Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/1979 E.  ,  2023/812 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1979
Karar No : 2023/812

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016, 2017 ve 2018 takvim yılına ait hesap ve işlemlerinin sahte fatura düzenleme yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporuyla yapılan tespitler sonucu hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen raporlardaki tespitler değerlendirildiğinde; firmanın faal olduğu, defter ve belgelerini ibraz ettiği, yoklamalarda yerinde bulunduğu, yapılan yoklamalarda emtiaların bulunduğuna ilişkin tespitler yapıldığı, beyannamelerini verdiği, tarhiyata ilişkin dönemde mükellefin faaliyette olmadığına ilişkin bir tespitin bulunmadığı, düzenlediği faturaların komisyon karşılığında düzenlendiğine ilişkin yeterli saptamanın olmadığı, sadece alış faturalarının bir kısmının hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflere ait olduğu, bir kısım satış faturalarının da yine hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflere düzenlendiğinden hareketle mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun kabul edilemeyeceği ve Ankara Cumhuriyet Başsavcılığının şirket yetkilisi hakkında “Kamu Adına Kovuşturma Yapılmasına Yer Olmadığına” ilişkin kararı bir bütün olarak değerlendirildiğinde tarhiyatta hukuka hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde de, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; anılan maddenin 4 numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6 numaralı bendinde ise; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilmiştir. Yine aynı Kanunun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacının 2016, 2017 ve 2018 dönemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuyla, gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna istinaden düzenlenen toplam fatura tutarından %2 komisyon geliri matrah kabul edilerek vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici verginin tarh edildiği anlaşılmıştır.
Davacı hakkında 2016,2017 ve 2018 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; Ostim Vergi Dairesi mükellefi (01/08/2016- 31/12/2018 tarihleri arasında Anadolu İhtisas Vergi Dairesinde mükellefiyeti mevcut) … Hır. İnş. Mal. El. Mak. Met. Tar. Hav. San. ve Tic. Ltd. Şti. “…/…” işyeri adresinde “Hırdavat (Nalburiye) Malzemesi ve El Aletleri Toptan Ticareti (Çivi, Raptiye, Vida, Adi Metalden Kilit. Menteşe, Bağlantı Parçası, Çekiç, Testere, Pense, Tornavida, Takım Tezgahı Uçları, Perçin, Vb.)” faaliyetle iştigal etmek üzere faaliyetini sürdürdüğü, incelemenin ibraz edilen 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ait yasal defterler, 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemine ait belgeler, harici veriler, vergi dairesi tarh dosyası ve GİBINTRANET ortamında yapılan sorgulamalar göre sonuçlandırıldığı, Ostim VDM 08/12/2015 tarihli faal mükellef yoklamasında; adreste ödevlinin faaliyette olduğu, söz konusu mükelleflerden alınan emtianın satışının yapıldığının beyan edildiği, işyerinde hırdavat inşaat malzeme çeşitleri tahminen 500.000 TL civarında emtiasının olduğu, 2 adet vinç, 10 adet raf, 3 takım büro malzemesi, 1 adet binek araç olduğu, 1 adet pos cihazı olduğu, 4 çalışanın olduğu, 30/01/2017 tarihli yoklamada; ödevli kurumun yoklamada belirtilen adreste fiilen faaliyetinin devam ettiği iş yerinde makina imalatı ve toptan hırdavat çelik malzemesi satışı işi ile iştigal ettiği, depo şube vs olmadığı halen dört isçi çalıştırıldığı, işyerinde muhtelif raf sistemi, 2 adet vinç, 5 adet transpalet, 2 adet kaynak makinesi, 1 adet oksijen kaynağı, 1 adet sulu testere, 3 adet masa, 3 adet koltuk takımı, 2 adet bilgisayar, 2 adet yazıcı, 3 adet dosya dolabı olduğu, 1 adet 2014 model binek araç bulunduğu, işyerinde yaklaşık 350.000 TL tutarında muhtelif emtia olduğunun beyan edildiği, 21/03/2017 talihli faal mükellef kontrol yoklamasında; ödevlinin söz konusu adreste beton aktarma boruları imalatı ve boya, hırdavat ve inşaat malzemelerinin toptan satışı faaliyetinde bulunduğu, 3 adet işçi çalıştırdığı, işyerinin kiralık ve 400 metrekare alana sahip olduğu, herhangi bir şube ve deposunun bulunmadığı, işyerinde 1 adet sulu demir testere, 1 adet kaynak makinesi, 3 adet koltuk takımı, 2 adet bilgisayar olduğu, 1 adet 2014 model binek araç bulunduğu, 03/05/2017 tarihli özel esas yoklamasında; mükellefin beton santrali yedek parça imalatı, toptan hırdavat malzemesi satışı faaliyetini yürüttüğü, adresinin bîr bölümünü imalat için kullandığı, 4 adet işçi çalıştırdığı, deposunun bulunmadığı, işyerinde 3 adet taşlama makinası, 4 adet transpalet, 1 adet gaz altı kaynak makinesi, 1 adet kaynak makinesi, 1 adet testere, 1 adet takım tezgahı, 3 adet ofis takımı, 3 adet bilgisayar, 2 adet matkap, 1 adet 2014 model binek araç bulunduğu, İhtisas Vergi Dairesi Müdürlüğünün 27/07/2017 tarihli faal mükellef kontrol yoklamasında; adreste mükellefin faal olduğu, beton santralleri yedek parçası imalatı ve hırdavat malzemelerinin satışı faaliyetini yürüttüğü beyanen ifade edildiği, 5 çalışanının bulunduğu, işyerinde 1 adet gaz altı kaynak makinesi, 1 adet testere, 3 adet spiral taş, 1 adet kompresör olduğu, aynı vergi dairesinin 07/08/2017 tarihli faal mükellef kontrol yoklamasında; ödevli kurumun yoklamada belirtilen adreste fiilen faaliyetinin devam ettiği iş yerinde toptan hırdavat inşaat elektrik malzemeleri satışı ve beton santralleri yedek parçası imalatı işleri ile iştigal ettiği, 5 çalışanının bulunduğu, 1 adet kaynak makinası, 1 adet şerit testere, 2 adet jettaşı, 2 adet vinç, muhtelif raf sistemleri, 3 adet masa, 2 adet bilgisayar, 14 adet koltuk olduğunun tutanak altına alındığı, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğünün 12/11/2018 tarihli faal mükellef kontrol yoklamasında; şirketin yetkilisi nezdinde hırdavat inşaat elektrik malzemeleri toptan satışı ile iştigal ettiği, 3 çalışanının bulunduğu, 2 adet ofis takımı ve muhtelif raf olduğunun tutanak altına alındığı, 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde e-defter kullanıcısı olup söz konusu defterlerini tasdik ettirdiği ve müfettişliğe ibraz ettiği, mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerine ait envanter defterlerinin boş olduğu, 2018 hesap dönemi envanter defterinde ise 2017 yılı yevmiye defterinin kapanış kayıtlarına ait bilgilerin bulunduğunun tespit edildiği, mükellef kurum yetkilisine Vergi Usul Kanunu 185, 186 ve 188. maddeleri gereği hesap dönemleri sonunda kesin ve müfredatlı envanterin çıkarılıp çıkarılmadığı, çıkarıldı ise envanter defterine neden kaydedilmediği, 2016 ve 2017 hesap dönemlerine ait envanter defterlerinin neden boş olduğu sorusuna, cevaben “Envanter defterimizi o dönemlerde yazdırmadık. Genellikle yıl içinde satın aldığımız malları aynı yılda satışa konu ettiğimizden dönem sonunda stok sayımı yapmadık” şeklinde beyanda bulunduğu, şirketin 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi, kurum geçici vergileri ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, bazı dönemlere ilişkin ödenecek KDV yüksek çıkarken, bazı dönemlerde düşük çıktığı, bazı dönemlerde hiç çıkmadığı, 2016/1-2019/7 vergilendirme dönemlerinde bağlı bulunduğu Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne olan vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken borç tutarının 3.853.741,50 TL olduğu, mükellef kurumun 2016 hesap dönemine ilişkin olarak aylar itibariyle çalıştırdığı işçi sayısı, çalıştırılan işçilere ait bilgiler, işçilere ait sigorta primlerinin ödenip ödenmediği, primlerin ödenmemiş olması halinde güncel borç durumuna ait bilgi edinmek amacıyla Ostim Sosyal Güvenlik Merkezi’ne bilgi isteme yazısı gönderildiği, gönderilen 02/01/2019 tarihli cevap yazısından; mükellef kurumun 06/02/2012 tarihinde Kanun kapsamına alındığı, mükellef kurumun çalışan sayısının aylar itibariyle 3-5 kişi arasında değiştiği, mükellef kurumun icrada olan 39.068,51 TL ve 7134 sayılı Kanun kapsamında 108.728,66 TL borç aslı bulunduğunun tespit edildiği, mükellef kurum yetkilisine 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde kaç işçi çalıştırdığı, çalıştırdığını beyan ettiği işçilerin kimler olduğu ve çalıştıkları dönemde ne iş yaptıklarının sorulduğu, mükellef kurum yetkilisi cevaben “…, …, …, …, …, …, …, …, … çalışmışlardır. … (ön muhasebe), … (sekreter), … çaycı, … (2017 yılında 4 ay) kaynakçı, … satış elemanı (2017 yılında 4 ay), … satış elemanı, … pazarlamacı, … satış danışmanı olarak görev yapmışlardır.” şeklinde ifade verdiği, çalışan olarak bildirilen … ve … İşler 2016/2017/2018 yıllarında fatura düzenlenen … Paz.’nin vekili …’in kardeşleri olduğu, çalışan olarak gözüken …’ın mükellef kurumun 2016 yılında fatura düzenlediği … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi’nin kanuni yetkilisi ve tek ortağı olduğu, mükellef kurumun 2016 yılında bu firmaya düzenlemiş olduğu faturaların gerçekliğinin tespiti amacıyla yapılan karşıt tespit sonucu düzenlenen 20/02/2019 tarihli ek tutanakta kendisine yöneltilen soru üzerine “2016 ve 2017 yıllarında … İhracat İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi adı altında ticari faaliyette bulunduğu, ancak işleri bozulduğu için 2017 yılı sonu 2018 başı gibi İzmir’de Star Rafinerisinde İlk İnşaat isimli firmada yaklaşık 4-5 ay çalışmışlığının olduğu, bunun haricinde bu yıllarda başkaca bir yerde çalışmadığı” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, yine … İhracat İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporda 20/05/2015 tarihinde yapılan yoklamada firma çalışanı listesinde yer alan iki çalışanının bilgisine başvurulduğu ve ikisininde mükellef kurumda çalışmadıkları, başka bir firmada çalıştıkları, hatta ev kredisi almak için başvurulan bankaya verilmek üzere maaş bodrosu almak için çalıştığı firma tarafından kendisinin bu firmaya gönderildiği, bu belgeyi ise … isimli firmadan aldığı, sonrasında sigortasının bu firma tarafından yapıldığını öğrendiği, çalışan olarak bildirilen …’ın şirket müdürü …’ın eşi olduğu, çalışan olarak bildirilen … ve …’in adresinin kapalı olması sebebiyle bilgi isteme yazısının tebliğ edilemediği, çalışan olarak bildirilen …’un ifadesinde, “Bu firma ile bağlantısının olmadığı, bu firmadan ücret de almadığı, 2016/Mart ayı gibi kendisinin dışarıdan beton pompa boruları kaynak işi aldığı, arkadaşı olan …’nın bu işi bu işyerinde yapabileceğini söylediği, bu doğrultuda kaynak işini burada yaptığı, bu firmadan …’ın SGK’dan yaralanması nedeniyle sigorta girişini yaptığı, bunun içinde kendisinden para istemedikleri, buradaki işinin 2-3 ay sürdüğü, iş yaptığı dönemde firmaya uğradığı zamanlarda firma adresine herhangi bir kamyon veya tırla mal geldiğine veya firmadan mal sevkiyatına hiç şahit olmadığı, …’nın da burada çalışmadığı” şeklinde ifade verdiği, çalışan olarak bildirilen …’ın 2017 yılında kendi adına tesis ettirilmiş mükellefiyeti olduğu ve bu yılda mükellef kurumun düzenlediği faturaları kullandığı tespit edildiği, mükellef kurumun 2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarına ait Ba-Bs bildirimlerinde mal veya hizmet satışında bulunduğunu bildirmiş olduğu ve hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu tanzim edilen Ostim Vergi Dairesinin … vergi kimlik numaralı mükellefi … Ltd. Şti.’nin … Mah. … Cad. No: … adresinde yapılan 05/10/2015 tarihli e-yoklamada firma personel listesinde 22 kişi olduğu, … Ltd. Şti.’nin %100 hisseli ortağı ve şirket müdürü olan …’ın bu listede çalışan olarak yer aldığı, …’ın 22/08/2019 tahinde şifahi olarak vermiş olduğu ifadesinde “bu şirkette gerçekten çalışmadığını, emekli olabilmek için primlerinin yatırıldığını söylemiş olmasına rağmen tutanak tarihindeki ifadesinde, 26/02/2015 ile 13/09/2017 tarihleri arasında … Ltd. Şti.’nde çalıştığı, ancak o zamanki ve halen devam eden piyasa şartları gereği böyle bir çalışma yapmak zorunda kaldığı, ücretlerini … ‘den elden aldığını, burada hırdavat alım satım işi ile iştigal eden … Ltd. Şti.’nde çalışan elemanlarını bilmediğini, malların satışına yardımcı oluyordum.” şeklinde beyanda bulunduğu, şirketin muhasebe işlerini yürüten …’in müşavirlik hizmetlerini gerçekleştirmiş olduğu 79 mükellef hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, 27 mükellef hakkında devam eden sahte belge düzenleme incelemesinin bulunduğu, mükellef kurumun 2016 ve 2017 yılları tahsilat ve ödemelerinde ciro yöntemiyle çek ve senetlerini kullandığı … Lld. Şti ve … Paz. Ltd. .Şti’nin de muhasabe işlemlerini yerine getirdiği, şirketin muhasebe işlerini yürüten bir diğer muhasebeci …’ın müşavirlik hizmetlerini gerçekleştirmiş olduğu 3 mükellef hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, 7 mükellef hakkında devam eden sahte belge düzenleme incelemesinin bulunduğu ve mükellef kurumun 2017 yılında banka hesabına gelen ve aynı gün çekilen paraların büyük bir kısmının geldiği … Ltd. Şti., … Paz. Ltd. Şti., … Ltd. Şti, … Ltd. Şti.’nin de bu yıllarda mükellef kurumla birlikte muhasebecilik hizmetlerini yetine getirdiğinin tespit edildiği, 2016 hesap dönemi içerisinde toplam 443 adet belge karşılığı 31.552.141,00 TL tutarında çeşitli mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın aldığını beyan etmesine rağmen aynı dönemde bu mükellefler tarafından mükellef kuruma 255 adet belge karşılığında 17.974.678,00 TL tutarında satış beyan edildiği, 449 adet belge karşılığında 30.053.818,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet sattığını bildirmesine karşın, bu mükellefler tarafından mükellef kurumdan 432 adet belge karşılığı toplam 29.441.830,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığının bildirildiği, 2016 yılında hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği 2 firma hariç (… nakliye – … Faktoring) mal alımında bulunduğu toplam 14 mükelleften 13’ü hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 1 mükellefinde mükellefiyet kayıtlarının vergi dairesince re’sen terkin edildiği ve hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesinin devam ettiğinin tespit edildiği, bu duruma göre 2016 yılında mükellefin Ba formuyla mal alımında bulunduğunu bildirdiği KDV hariç toplam 31.537.291,00 TL tutarın 31.517.345,00 TL’lik kısmı (% 99) tamamen sahte belgeye dayalı olup, kalan 19.946,00 TL’lik kısmı ise sahte belge olması yüksek ihtimal taşıyan bildirim olarak değerlendirildiği, 2017 hesap dönemi içerisinde mükellef kurumun toplam 183 adet belge karşılığı 14.937.214,00 TL tutarında çeşitli mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın aldığını beyan etmesine rağmen aynı dönemde bu mükellefler tarafından mükellef kuruma 129 adet belge karşılığında 10.514.503,00 TL tutarında satış beyan edildiği, 191 adet belge karşılığında 12.234.413,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet sattığını bildirmesine karşın bu mükellefler tarafından mükellef kurumdan 183 adet belge karşılığı toplam 11.778,247,00 TL tutarında mal/hizmet satın aldığının bildirdiği, 2017 yılında hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği 2 firma hariç (… Faktoring- … Faktoring) mal alımında bulunduğu toplam 15 mükelleften 13’ü hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 2 mükellefinde mükellefiyet kayıtlarının vergi dairesince re’sen terkin edildiği, sahte belge kullanma, sahte belge düzenleme ve adreste bulunamama gibi nedenlerle özel esaslara tabi oldukları ve haklarında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemelerinin devam ettiğinin tespit edildiği, bu duruma göre 2017 yılında mükellefin Ba formuyla mal alımında bulunduğunu bildirdiği KDV hariç toplam 14.899.175,00 TL tutarın 12.000.676,00 TL’lik kısmı (%80) tamamen sahte belgeye dayalı olup kalan, 2.898.499,00 TL’Iik kısmı ise sahte belge olması yüksek ihtimal taşıyan bildirim olarak değerlendirildiği, 2018 hesap dönemi içerisinde mükellef kurumun toplam 72 adet belge karşılığı 3.057.515,00 TL tutarında çeşitli mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın aldığını beyan etmesine rağmen aynı dönemde bu mükellefler tarafından mükellef kuruma 19 adet belge karşılığında 421.119,00 TL tutarında satış beyan edildiği, 129 adet belge karşılığında 5.650.129,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet sattığını bildirmesine karşın bu mükellefler tarafından mükellef kurumdan 126 adet belge karşılığı toplam 5.586.565,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığının bildirdiği, 2018 yılında hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği 3 firma hariç (… – …- … Faktoring) mal alımında bulunduğu toplam 16 mükelleften 7’si hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 6 mükellefinde mükellefiyet kayıtlarının vergi dairesince re’sen terkin edildiği, sahte belge kullanma, sahte belge düzenleme ve adreste bulunamama gibi nedenlerle özel esaslara tabî oldukları ve haklarında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemelerinin devam ettiğinin tespit edildiği, bu duruma göre 2018 yılında mükellefin Ba formuyla mal alımında bulunduğunu bildirdiği KDV hariç toplam 2.975.221,00 TL. tutarın 2.074.467,00 TL’lik kısmı (%70) tamamen sahte belgeye dayalı olup kalan, 900.754,00-TL’lik kısmı ise sahte belge olması yüksek ihtimal taşıyan bildirim olarak değerlendirildiği, mal alışı yapılan mükellefler nezdinde yapılan tespitler; 1-… Oto. Yed. İş. Mak. San.Tic.Ltd. Şti.; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 ve 2017 yıllarında 154 fatura karşılığı 16.481.582,00 TL mal alındığının bildirildiği, 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, mükellef yetkilisi … hakkında da vergi suçu raporu düzenlendiğinin tespit edildiği, 2-…; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 yılında 50 fatura karşılığı 4.079.090,00 TL mal alındığının bildirildiği, 28/04/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, işyeri sahibinin ifadesinde …’i tanımadığı …’ü tanıdığı ve işyerini ona kiraladığı, muhasebecisinin ifadesinde ise kendilerinde böyle bir şahsa ait kayıt olmadığı beyan ve ifadelerini verdikleri, çalışanları ile ilgili SGK merkezinden alınan bilgilerde Türkiye genelinde tescilli herhangi bir işyerine rastlanmadığının tespit edildiği, 3-… Elekt. İnş. Oto. Tic. San. Ltd. Şti.; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 yılında 30 fatura karşılığı 1.307.668,00 TL mal alındığının bildirildiği, 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, fatura düzenleyenlerin …ve … oldukları, … Elekt. İnş. Oto. Day. Tük. Mal, Tic. ve San. Ltd. Şti.’nin eski kanuni yetkilisi …’in aynı zamanda … Mühendislik firmasını devraldığı, … Mühendislik firmasını için …’e vekaletname verdiği, …’in aynı zamanda … firmasında işçi olarak çalışıyor göründüğünün tespit edildiği, 4-… Mühendislik Tic. San. A.Ş.; … Elekt. İnş. Oto. Day. Tük. Mal, Tic. ve San. Ltd. Şti.’nin eski kanuni yetkilisi …’in aynı zamanda … Mühendislik firmasını devraldığı, … Mühendislik firması için …’e vekaletname verdiği, …’in aynı zamanda … firmasında işçi olarak çalışıyor göründüğü ve ayrıca 2016-2017 yılları için hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesinin bulunduğunun tespit edildiği, 5-…; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 yılında 57 fatura karşılığı 4.076.807,00 TL mal alındığının bildirildiği, 22/12/2015 tarihinden itibaren organizasyon (… ve …) şeklinde sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, ayrıca …’ın 29/12/2015-18/08/2016 tarihleri arasında … M Tipi Kapalı Ceza İnfaz Kurumunda bulunduğu ve bu süre içerisinde fatura düzenleyemeyeceğinin sabit olduğu, …’e vekaletname verildiğinin tespit edildiği, 6-… San. Tic. AŞ.; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 yılında 45 adet fatura karşılığı 1.917.147,00 TL mal alındığının bildirildiği, 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, işyeri sahibinin ifadesinde şirket yetkilisini tanımadığı …’ü tanıdığı ve işyerini ona kiraladığı, muhasebecisinin ifadesinde ise kendilerinde böyle bir şahsa ait kayıt olmadığı, …-… ve …’ün belgeleri getirdiği beyan ve ifadelerini verdiklerinin tespit edildiği, 7-…; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 ve 2017 yıllarında 34 adet fatura karşılığı 3.323.626,00 TL mal alındığının bildirildiği, 03/05/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiğinin tespit edildiği, 8-…; mükellef kurumun anılan firmadan 2016 yılında 27 adet fatura karşılığı 3.041.860,00 TL mal alındığının bildirildiği, 2016 hesap döneminden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, 21/07/2016 tarihinde re’sen terk ettirildiği halde mükellef kurumun 738.099,00 TL (KDV hariç) mal alışında bulunduğunun tespit edildiği, 9-… Tic. Ltd. Şti.; 07/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiğinin tespit edildiği, 10-… Haf. San. Tic. Ltd. Şti.; 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiğinin tespit edildiği ve diğer 21 firma hakkında da haklarında olumsuz tespitlerin bulunduğu, mal satışı yapılan mükellefler nezdinde yapılan tespitler; 1-… Pazarlama İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.; hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunda 2016 hesap döneminde yaptığı alışların %97’si hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, 2017 yılı için sahte belge kullanma ve düzenleme yönünden incelemesinin devam ettiği, kullanılan faturalara ilişkin düzenlenen çek/ciro silsilesi içerisinde tahsilatların … ve … tarafından yapıldığı, mal alımında/satımında bulunan firmaların şirketin tek yetkilisi ve ortağı olan … dışında başka bir şahısla muhatap olduklarını beyan ettiklerinin tespit edildiği, 2-… Mak. Met. San. Tic. Ltd. Şti.; 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, firma yetkilisinin akrabalarının ve fatura düzenlediği … Paz. Ltd. Şti. ve … İth. Ltd. Şti. sahiplerinin kurumda çalışan olarak gösterildiği, firma ile ticari ilişkisi olmayan …, … ve …’in kurumun banka hesaplarından para çekme işlemi yaptıkları, şirket muhasebecilerinin haklarında olumsuz tespitler bulunan diğer firmalarında muhasebecileri olduklarının tespit edildiği, 3-… El. Hır. Metal San. Tic. Ltd. Şti.; 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyicisi olduğuna ilişkin hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, firma sahibinin başka bir firmada çalışan olarak gösterildiği, kurum banka hesaplarına giriş yapan … ve …’ün genellikle aynı gün veya ertesi gün paraları çektikleri, şirket muhasebecilerinin haklarında olumsuz tespitler bulunan diğer firmalarında muhasebecileri olduklarının tespit edildiği, … İth.İh. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., … İt. İh. Hır. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Met. Hır. Mak. Oto. Ltd. Şti. ve diğer 12 firma hakkında da benzer olumsuz tespitler yapıldığı, mükellef firmadan mal aldığını bildiren … Ltd. Şti. temsilcisi … nezdinde yapılan karşıt tespitte “Firma olarak savunma sanayi alanında faaliyet göstermekteyiz. Proje bazlı talaşlı imalat yapmaktayız. Bize gelen siparişler doğrultusunda belli dönemlerde telefon veya mail yoluyla piyasa araştırması yapıyoruz. Bunun yanında tanıdık çevrelerden de mal alım noktasında referans sağlıyoruz. Bu firmadan yapılan alışlarımız da bu şekilde olmuştur. Bu alışlarımızda firma yetkilisi … ile muhatap olduk. Ödemelerimizi çek yoluyla gerçekleştirdik. Bu çekleri tarafınıza sunuyorum. Malların nakliyelerinin bir kısmını malı aldığımız firma bir kısmını da şirketimize ait araçlar tarafından gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle nakliyelere ilişkin belgeler elimizde mevcut değildir” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, …. San. Ve Tic, Ltd. Şti. tarafından karşıt incelemeye ibraz edilen ve karşıt inceleme tutanağına ek yapılan banka dekontlarından söz konusu çeklerin tahsilatlarının …, …, …, …, … tarafından gerçekleştirildiği, …. San. Ve Tic. Ltd. Şti. tarafından adına düzenlenen bazı çeklerin tahsil edilmeyerek faturalarını kullandığı ve haklarında sahte belge düzenleme fiilinden vergi tekniği raporları bulunan… Ltd. Şti., … Dem. Çel. Tic. A.Ş., … ve …’a ciro edildiğinin tespit edildiği, mükellef adına çek tahsilinde adı geçen …’ın ifadesinde “… Ltd. Şti. ile hiçbir ticari bağının veya bağlantısının olmadığını, çek veya tahsilatları vermiş olduğu el borçlarına karşılık en son kendisine gelen keşideci firmalardan aldığını” beyan ettiği, 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde faturalarını kullanan Dışkapı Vergi Dairesi mükellefi … Bil. Ltd. Şti. yetkilisi … nezdinde yapılan karşıt tespitte “Firma olarak elektrik ve zayıf akım montajlama ve yapım (kurulum ve çalıştırma) işi ile iştigal etmekteyiz. … yetkilisi … Bey’i daha öncelerden tanırım. Kendisi beton santrali imalatı ile iştigal etmekteydi. Daha sonra hırdavatçı dükkanı açtı. Bahsettiğiniz malları şirketimize ait minibüsle kendimiz taşıdık. Bu yüzden nakliyeye ilişkin faturamız mevcut değildir: Bazen elektrik işini aldığımız firmalar işi kısa sürede bitirmemizi istemektedir. Bu gibi durumlarda dışarıdan işçi tedariğine gitmekteyiz. Faturalarda yer alan işçilik bedelleri bu işlerde çalışan işçilere aittir. İşin durumuna göre her bir faturada yer alan hizmet alımımızda ortalama 6-7 işçi çalıştırıyorduk. Bu işçileri … firması bize yönlendiriyordu. Faturalarda yer alan proje bedelleri de yaptığımız işle ilgili projelere aittir. Bu projeleri de … firması dışarıdan temin ettiği kişilere çizdirip bize teslim ediyordu. Faturalara ait ödemeleri çek ve banka kanalıyla gerçekleştirdik.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, satıcılar ve alıcılar hesaplarının pasif ve aktife oranının yüksekliği, borçlarını ödemediği, alacaklarını tahsil etmediği anlamına geldiği bununda ticari teknik icaplarla örtüşmediği, yine alıcılar hesabına kaydedilen tutarın %75’i fatura düzenlenen müşterilerden alınarak tahsil edilmeyen ve faturalarını kullandığı mükelleflere ciro edilen müşteri çeki ve senetlerden oluştuğu, %84 oranında da müşteri çeklerinin tahsil edilmeden cirolanarak borç ödemesinin yapıldığı, sonrasında ortaklara alacaklar/borçlar hesabına aktarılarak kapatıldığı, ihracata ilişkin sorulan soru üzerine şirket yetkilisinin “…ihracata ilişkin gümrük işlemlerinin takibi amacıyla … Gümrükleme şirketine vekaletname verdiğini, gümrük işlemlerinin yapılması amacıyla bu müşavirlik şirketine o tarihte bir arkadaşının yönlendirdiğini, ancak kim olduğunu hatırlamadığını, bir müddet sonra gümrük işlemlerinin tamamlandığı bilgisi ile Gümrük Müşavirlik firması tarafından ihracat beyannamesi ve eklerinin şirkete gönderildiğini, müşavir … tarafından da işlemlerinin tamamlandığı ve malın teslim edildiği bilgisinin telefonla bildirildiği…” ifadesini verdiği, bunun üzerine Gümrük Müşaviri …’ın ise “2000 yılında gümrük müşavirliği sınavına girerek karne aldım. Ama bu işi yapmadım karnemi … Gümrük Müşavirliği firmasına aylık 3.000-4.000 TL’ye kiraya verdim. Ben Iğdır’a hiç gitmedim. Bana göstermiş olduğunuz tescilli gümrük beyannamelerindeki imzalar bana ait değildir. Transit Refakat belgelerindeki işlemler benim tarafımdan yapılmamıştır. Yapılmış olan hayali ihracatlardan kesinlikle haberim olmamıştır.” şeklinde ifade verdiği tespit ve değerledirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri ve raporda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden, her ne kadar yoklamalarda faal olduğu görülse de, 2016 ve 2017 hesap dönemlerine ait envanter defterlerinin boş olduğu, 2018 hesap dönemi envanter defterinde ise 2017 yılı yevmiye defterinin kapanış kayıtlarına ait bilgilerin bulunduğu, 2016/1-2019/7 vergilendirme döneminde bağlı olduğu Ostim Vergi Dairesine 3.853.741,50 TL vergi borcunun bulunduğu, mükellef kurumunun bildirdiği 9 çalışanın ifadesine başvurulduğu, bir kişinin kurum yetkilisinin eşi, iki kişinin kurumun mal sattığı bir firmanın kardeşleri, bir kısmının başka firmalarda kanuni temsilcilikleri olduğu, diğerlerinin mükellef kurumla bağlantılarının olmadığının tespit edildiği, davacının mal hizmet aldığı/sattığı firmaların tamamı hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, bu firmaların ve mükellef kurumun muhasebecilerinin aynı olduğu, şirket tarafından düzenlenen çek/senetlerin ciro ve tahsilatlarında organizasyon kapsamında adı geçen kişilerin isimlerinin olması, satıcılar ve alıcılar hesaplarının aktif/pasife oranının yüksek olması bunun da borçlarını ödeyemediği, alacaklarını tahsil edemediği anlamına gelmesi, ihracata ilişkin kurum yetkilisine sorulan soru üzerine tescil belgelerinde imzası olan ve Gümrük Müşavirliğinde çalışan şahsın ifadesinde kendisinin bu işi fiilen yapmadığı, belgelerde yer alan imzaların kendisine ait olmadığını ifade etmesi, davacı şirketin ihraç teslimlerine konu faturalara ilişkin alım yaptığı şirketler arasındaki bağlantılar, yetkilileri arasındaki ilişkiler vb. hususlar dikkate alındığında bahsi geçen mükellefin gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği sonucuna varılmış olup, davacı hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, verilecek kararda geçici vergi asılları, geçici vergiden dolayı kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarına ilişkin de bir değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.