Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/1912 E.  ,  2023/1098 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1912
Karar No : 2023/1098

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı adına, haksız iade aldığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca, re’sen tarh edilen 2017/3, 4, 5, 6 dönemleri tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; cezalı tarhiyatlar yönünden; davacı şirketin ihracatına konu malların faturalandırılma silsilisine bakıldığında ilişkili olduğu … Holding A.Ş.ye ait faturalarla belgelendirilen alışların sırasıyla yine ilişkili olduğu … Holding A.Ş- … Dış Tic.A.Ş ve son olarakta … Madencilik San.Tic A.Ş. Nin birbirlerine düzenledikleri faturalarla belgelendirildiğinin görüldüğü halde silsilenin en altındaki firma olan … Madencilik San.Tic A.Ş. nin ihracata konu bu malların alış bildiriminde bulunmadığı için nerden aldığının tespit edilemediği, ihracata konu malların kendi aralarında alım satım yapan şirketlerin kurucu ortaklarının veya yöneticilerinin (yani ilişkili oldukları) aynı kişiler olması aynı sektörde aynı faaliyet konusunda aynı kişiler tarafından çok sayıda şirket kurulması,bu şirketlerin kendi aralarında faturalaşmaları,malların ilk çıkış noktasının ise tespit edilememesinin ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği,bu durumun zaten ihracata konu malların takip sürecini engellemeye yönelik bir organizasyon olduğu,davacı şirketin ihracatına konu malların fatura düzenleyicisi … Holding A.Ş.hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği raporundaki tespitler ve dosya kapsamının birlikte değerlendirilmesinden; mükellef kurum temsilcisi …’nın ifadesinde ilişkili şirketlerin birbirleri ile arasındaki faturalaşmanın asıl amacının … A.Ş.’nin cirosunu yükseltmek ve banka kredisi kullanmasını sağlamak olduğunu ifade etmesi, mükellef kurumun “banka kredileri” hesabında yer alan bilgiler incelendiğinde ise 2013 ve 2014 hesap dönemlerinde ciddi tutarlarda banka kredileri kullandığının tespit edilmesi, düzenlenen faturaların gerçek bir muamele ve durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlendiğinin açık olması, bu şekilde düzenlenen sahte faturaların maddi karşılık söz konusu olmaksızın düzenlenemeyeceği, bu faturalar nedeniyle elde edilen komisyon gelirinin ticari kazanç/komisyon hizmeti olarak vergilendirileceği ve komisyon gelirinin hesabında da sahte faturalar üzerinde yazılı tutarın % 2’sinin dikkate alınacağı yönünde Danıştay İçtihatları bulunması karşısında, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun hukuken geçerli somut verilerle tespit edildiğinin tartışmasız olduğu, bu durumda; ilişkili olduğu … Holding A.Ş. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların gerçek bir muamele ve durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlendiğinin açık olması karşısında gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan söz konusu faturalar üzerinde gösterilen katma değer vergilerinin ödenmediği halde haksız yere indirim konusu yapıldığı cihetle bu faturalardan kaynaklı olarak haksız yere iade alan davacı şirket adına yapılan 3 kat cezalı katma değer vergisi tarhiyatında cezalı hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1.maddesi uyarınca 2017/01-12 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; olayda, davacının 2017 hesap döneminde ihraç ettiği malların alımlarını sahte fatura ile belgelediği gerekçesiyle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, idari cezalar için de geçerli olan fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereğince, bir diğer ifadeyle ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın ceza kesildiği; bu durumda da cezayı gerektiren yasal unsurların bir arada gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına 213 sayılı Kanunun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden; olayda, davacı tarafından 2015/01-12 dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinden sonra 213 sayılı VUK nun 371.maddesi hükmünden yararlanarak pişmanlıkla verilmesi üzerine … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesi ile vergi ziyaı cezası kesildiği ve 07/10/2016 tarihinde posta yoluyla davacıya tebliğ edilen ihbarnameye karşı davacı tarafından dava açılmaması üzerine ihtilafsız bir şekilde kesinleştiğinden bahisle tekerrür hükümlerinin uygulandığı görülmekte ise de söz konusu ihbarnamenin tebliğ alındısının gönderilmediği, bu durumda, davalı idare tarafından tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak alınan vergi ceza ihbarnamesinin tebliğ zarfı gönderilmediğinden vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; tekerrür uygulaması yönünden; 28/10/2016 tarihi itibariyle kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihinden sonraki takvim yılına ilişkin uyuşmazlık konusu dönem vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının arttırılmasına dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte 7338 sayılı Kanunlu yapılan değişikle ” arttırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı” kurala bağlandığından ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceği yönündeki ceza hukuku genel ilkesi karşısında tekerrür fiili nedeniyle uyuşmazlık konusu dönemlerden 2017/3 ve 6 dönemlerine ait arttım tutarının kesinleşen 541.633,74TL ye isabet eden kısımları ile arttırım tutarının altında kalan 2017/4 ve 5 dönemlerine ilişkin kısımlarında yasal isabetsizilik bulunmazken 2017/3 ve 6 dönemlerinde fazlaya ilişkin sırasıyla 256.182,05TL ve 638.293,60TL lik kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek, davacı istinaf isteminin reddine, davalı istinaf isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, kararın tekerrür uygulamasına ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, ihracatına aracılık ettiği malların bedellerinin yani fatura konusu hizmetlerin bedelinin nakit, banka yoluyla ve çek keşide edilmesi suretiyle ödendiği, vergi ödevlerini eksiksiz yerine getirdiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/a maddesi uyarınca faaliyetinin ihracat istisnası kapsamında olduğu, katma değer vergisi hesaplanmadığı, bu nedenle ülke içindeki alım işlemi ile yüklenilen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanunun 32.maddesi uyarınca ihracatın gerçekleşmesi akabinde katma değer vergisi beyannamesi ile iadesinin talep edildiği, faturaların sahte olduğu daha önce tespit edilmiş olsaydı kendilerine katma değer vergisi iadesinin yapılmayacağı, katma değer vergisi iade talebinin incelediği ve bu incelemeye istinaden iade işleminin gerçekleştirildiği göz önüne alındığında aradan beş yıl geçtikten sonra hiçbir somut veri barındırmayan bir vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu vergi ceza ihbarnamelerinin düzenlenmesinin hukuka aykırı olduğu, incelemenin eksik ve hatalı, varsayımsal ve soyut verilere dayalı olduğu, firmalardan alınan fatura bedellerinin ödendiği, sevkiyatlarının yapıldığı ve ihracatın gerçekleştirildiği, iade alacaklarının haksız olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu ve kararın bu kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.