Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/8785 E.  ,  2022/8755 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8785
Karar No : 2022/8755

DAVACI : … Eğitim ve Danışmanlık Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. … – Av. …

DAVANIN KONUSU :13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrası ile “İlk bildirim” başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu tebliğ ile bildirilmesi istenilen tüm bilgilerin Ticaret Sicil Müdürlüklerinde olduğu, ayrıca kayıtlı mükellefi olduğu Vergi Dairesi Müdürlüğünde şirket ortaklık yapısı, ortaklık pay oranları ile ortakların ikametgâh adres ve iletişim bilgileri bulunduğundan, zaten mevcut bulunan bilgilerin tekrar istenildiği, tebliğin dayanağı olarak gösterilen 3. maddeye bakıldığında, gerçek faydalanıcı bilgisi ile ilgili bir maddenin yer almadığı, bildirim yükümlüsü mükelleflere süre verilmeden cezai müeyyide uygulandığı, kişi ve kurumların aynı suç/kabahat nedeniyle bir kez cezalandırılmasının esas olmasına rağmen tebliğ ile bildirilmemesi suç olan ve Türk Ticaret Kanunu’na göre idari para cezası uygulanan bir fiil için tekrar ceza uygulanmasına neden olunacağı gerekçeleriyle iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu edilen tebliğ ile uluslararası anlaşmalara uygun olarak yükümlülükler getirildiği, ülkemizin taraf olduğu (OECD ve BM nezdinde) Uluslararası vergi anlaşmaları gereğince taraf olan ülkelere karşı sorumluluklarından birisi de gerçek faydalanıcı bilgisinin istenmesi halinde buna ilişkin bilgi verme yükümlülüğü olduğu, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları gereğince 03/11/2011 tarihinde imzalanan, 03/05/2017 tarih ve 7018 sayılı Kanunla kabul edilen ve 01/07/2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi ve 5 ülke ile yürürlükte olan “Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşmaları” kapsamında gerçek faydalanıcı bilgisi talep edildiğinde anlaşma veya sözleşmeye taraf ülkelere bilgi sağlanabilmesi için söz konusu bilgiye uluslararası bilgi değişimini yürüten Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından erişilebilir olması gerektiği, Vergi Usul Kanunu’nun 148 ve 149. maddelerinde yer alan bilgi verme yükümlülüklerine ilave olarak aynı kanunun 152/A maddesi uyarınca, Gelir İdaresi Başkanlığının uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde Bakanlıkça tespit edilecek usullere göre Kanun’un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tebliğin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında çıkarıldığı, üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, dolayısıyla dava konusu tebliğin ilgili maddelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin ve “İlk bildirim” başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istemi ile açılmıştır.
İPTALİ İSTENİLEN DÜZENLEMELER:
529 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğinin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinde, “gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimine konu edilen bilgilerin mükellefler tarafından, bildirimin verildiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren 5 yıl süreyle muhafaza edilmesi gerektiği; bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı; Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yapılacak araştırma, inceleme ve uluslararası bilgi değişimi ile vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak araştırma ve incelemeler neticesinde, 4. maddede yer verilen mükellef ve diğer kişilerin gerçek faydalanıcı bilgisine ilişkin hatalı kayıtların bulunduğunun tespit edilmesi halinde, gerekli cezai işlemlerin ve sicil kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi verileceği” öngörülmüş;
Tebliğin “İlk bildirim” başlıklı Geçici 1. maddesinde, “gerçek faydalanıcı bilgisi verme yükümlülüğü getirilen kurumlar vergisi mükellefleri dahil bütün mükellefler ile diğer kişilerin, en geç 31/8/2021 günü sonuna kadar gerçek faydalanıcı bilgisini 6. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen form ile elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmeleri gerektiği” düzenlenmiştir.
USULE YÖNELİK İNCELEME:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Yasal düzenlemelere göre, ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi kurulmuş olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Kanun’un 7. maddesinde sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Dosyadaki belgelerin ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı adına 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde öngörülen; 31/08/2021 tarihine kadar verilmesi gereken gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi neden gösterilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen ve 20/09/2021 tarihinde davacıya tebliğ edilen özel usulsüzlük cezasına karşı yasal dava açma süresi içinde; 08/10/2021 tarihinde; Ankara Altıncı Vergi Mahkemesinin E:2021/1589 sayılı dosyasında dava açıldığı ve davanın derdest bulunduğu anlaşılmış olup, 2577 sayılı Kanun’un 7. maddesinin 4. fıkrasında öngörülen anlamda bir uygulama işlemi niteliğinde olduğu değerlendirilen cezanın tebliği üzerine, işlemin dayanağı Tebliğ hükümlerine karşı açılan davada süre aşımı bulunmadığı sonucuna varıldığından, davalı idarenin usule ilişkin iddialarına itibar edilmemiştir.
ESASA YÖNELİK İNCELEME:
Konu İlgili Yasal Düzenlemeler:
529 sayılı Genel Tebliğin 1. maddesinde, gelirlerin/servetlerin arkasındaki gerçek isimlerin bilinmesi vergi kaçakçılığı ile mücadele açısından büyük önem arz etttiği, ülkemizin de üyesi bulunduğu Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı Vergi Amaçlarına Yönelik Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumunun vergi kaçakçılığıyla mücadele amacına yönelik olarak yürüttüğü çalışmalar bağlamında Küresel Forumun, faaliyetleri gereği şeffaflık ve bilgi değişimi konusunda ülkelerin uyması gereken uluslararası asgari standartlar oluşturmuş olup tüzel kişiliklerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcısının bilinmesi hususunun standardın unsurlarından biri olarak kabul edildiği, bu konunun, suç gelirlerinin aklanması ve terörizmin finansmanının önlenmesi amacıyla Mali Eylem Görev Gücü tarafından belirlenen tavsiyelerde de karşılık bulduğu, bu kapsamda, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacıyla gerçek faydalanıcının belirlenmesine ve bildirilmesine ilişkin olarak bildirim zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı, bildirimin şekli, bildirimde bulunulacak dönem, bildirim verme zamanı, bildirimin gönderilme usulü ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesinin bu Tebliğin konusunu teşkil ettiği açıklanmış; Tebliğin 2. maddesinde, gerçek faydalanıcının, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişileri; Bakanlığın, Maliye Bakanlığını; bu Tebliğ uygulamasında ifade edilen Tedbirler Yönetmeliğinin, 11/10/2007 tarih ve 2007/13012 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan, Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliği ifade ettiği ortaya konulmuştur.
Tebliğ, 3/11/2011 tarihinde imzalanan ve 3/5/2017 tarihli ve 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 1/7/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükteki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ile 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149, 152/A ve 256. maddeleri ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla
18/10/2006 tarih ve 26323 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak konulan 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun’un “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (d) işaretli bendinde Kanunun uygulanmasında “yükümlü” olanlar sayma yoluyla gösterilmiş;
“Müşterinin Tanınması” başlıklı 3. maddesinde, yükümlülerin müşterinin tanımasına ilişkin esaslar kapsamında, kendileri nezdinde yapılan veya aracılık ettikleri işlemlerde işlem yapılmadan önce, işlem yapanlar ile nam veya hesaplarına işlem yapılanların kimliklerini tespit etmek ve diğer tedbirleri almak zorunda oldukları, kimlik tespitini gerektiren işlem türlerini belirlemeye Bakanlığın(Maliye Bakanlığı) yetkili olduğu, bunların parasal sınırları ile müşterinin tanınmasına ilişkin ve konuyla diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği;
“Şüpheli işlem bildirimi” başlıklı 4. maddesinde, yükümlüler nezdinde veya bunlar aracılıyla yapılan veya yapılmaya teşebbüs edilen işlemlere konu mal varlığının yasa dışı yollardan elde edildiğine veya yasa dışı amaçlarla kullanıldığına dair herhangi bir bilgi, şüphe veya şüpheyi gerektirecek bir hususun bulunması halinde bu işlemlerin yükümlüler tarafından Başkanlığa (Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı) bildirilmesinin zorunlu olduğu, yükümlülerin hangi faaliyetlerinden dolayı ve hangi usul ve esaslara göre şüpheli işlem bildiriminde bulunulacağının yönetmelikle belirleneceği kurala bağlanmış;
Kanun’un 6. maddesinde “yükümlüler”in maddede gösterilen işlemlerle ilgili olarak devamlı bilgi verme zorunluluğu bulunduğu düzenlenmiş,
“Bilgi ve belge verme” başlıklı 7. maddesinde, kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzel kişiler ve ile tüzel kişiliği olmayan kuruluşların, Başkanlık ve denetim elemanları tarafından istenebilecek her türlü bilgi, belge ve bunlara ilişkin her türlü ortamdaki kayıtları, bu kayıtlara erişimi sağlamak veya okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri tam ve doğru olarak vermek ve gerekli kolaylığı sağlamakla yükümlü olduğu, talepte bulunulanların savunma hakkına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamayacakları;
“Muhafaza ve ibraz” başlıklı 8. maddesinde, yükümlülerin, bu Kanunla getirilen yükümlülüklere ve işlemlerine ilişkin her türlü ortamdaki; belgeleri düzenleme tarihinden, defter ve kayıtları son kayıt tarihinden, kimlik tespitine ilişkin belgeleri ise son işlem tarihinden itibaren sekiz yıl süreyle muhafaza ve istenmesi halinde yetkililere ibraz etmekle yükümlü olduğu hüküm altına alınmıştır.
Kanun’un Üçüncü Bölümünde yer verilen “Yükümlülük ihlali halinde idari ceza” başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 3, 5, 6. maddeleri kapsamındaki yükümlülüklerin ihlal edilmesi halinde; 2. fıkrasında, Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasında yer alan yükümlülüklere aykırı hareket edilmesinin tespiti halinde yükümlüye uygulanacak idari ceza; 3. fıkrasında, Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen yükümlülüklere uymayan sorumlu yönetim kurulu üyesine, yoksa üst düzey yöneticisine uygulanacak idari ceza; 4. fıkrasında, Kanun’un 9/A gereği getirilen elektronik tebligata ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmediği tespit edilen kişi, kurum veya kuruluşlarına uygulanacak idari cezaya ilişkin usul ve esaslar kurala bağlanmış; 5. fıkrasında, maddenin birinci ve ikinci fıkrası kapsamında uygulanacak cezanın üst sınırı belirtilmiş ve üst tutardan ceza uygulanan yükümlüler nezdinde takip eden yılda aynı neviden bir yükümlülük ihlali olması durumunda uygulanacak cezanın esası düzenlenmiş; 6. fıkrasında, yükümlülüğün ihlal edildiği tarihten itibaren sekiz yıl geçtikten sonra idari para cezası verilemeyeceği; 7. fıkrasında ise, bu madde ile ilgili diğer usul ve esasların Bakanlık tarafından çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un “Yönetmelikler” başlıklı 27. maddesinde, aralarında Kanun’un 2/d, 3,4,6, ve 7. maddelerinin de sayıldığı hükümlerinde belirtilen hususlara ilişkin usul ve esasların Bakanlar Kurulunca Kanun’un yayımı tarihini izleyen altı ay içinde çıkarılacak yönetmeliklerle düzenleneceği kurala bağlanmış; 02/07/2018 tarih ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 15. maddesiyle, bu maddede yer alan “Bakanlar Kurulunca Kanunun yayımı tarihini izleyen altı ay içinde çıkarılacak” ibaresi “Cumhurbaşkanınca çıkarılan” şeklinde değiştirilmiştir.
5549 sayılı Kanun’un 27. maddesine dayanılarak ve Kanun’un uygulanmasına yönelik olarak; suç gelirlerinin aklanmasının ve terörün finansmanının önlenmesi amacıyla; yükümlüler, yükümlülükler, yükümlülüklere uyumun denetimi, gümrük idaresine açıklama yapılması ve diğer tedbirlere ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla hazırlanarak 10/12/2007 tarih ve 2007/13012 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan ve yukarıda değinilen hükümleri davaya konu yapılan 529 sayılı Genel Tebliğde atıfta bulunulan, Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliğin 3. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde “gerçek faydalanıcı”nın, yükümlü nezdinde adına işlem yapılan gerçek kişi, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri kontrolünde bulunduran ya da bunlara ait hesap ya da işlemin nihai faydalanıcısı durumunda olan gerçek kişi veya kişileri ifade ettiği düzenlenmiş; maddenin, 02/10/2010 tarih ve 27450 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 1. maddesi ile değiştirilen (h) bendinde “gerçek faydalanıcı”, “yükümlü nezdinde işlem gerçekleştirilen gerçek kişiler, adına işlem yapılan gerçek kişi, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri kontrolünde bulunduran ya da bunlara ait hesap ya da işlemin nihai faydalanıcısı durumunda olan gerçek kişi veya kişiler” olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 529 sayılı Genel Tebliğe dayanak olarak gösterilen;
148. maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.
Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.”
149. maddesinde, “Kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.”
256. maddesinde, “….. gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fış, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.” hükümlerine yer verilmiş;
Mükerrer 257 maddesinin birinci fıkrasının (4) işaretli bendinde; bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu kurala bağlanmış;
05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına (8) numaralı bendinden sonra gelmek üzere eklenen 9. bent ile, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamının belirlenmesi, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunun getirilmesi, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yönteminin belirlenmesi, bunlarda değişiklik yapma, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirleme, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirme ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesinde de Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun’un 148,149, 256 ve mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) yine bu maddede belirtilen mükellef sınıfları gözetilerek özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmış; maddenin birinci fıkrasına, 7417 sayılı Kanun’un 28. maddesi hükmü ile, “mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katı uygulanacağı” kuralı eklenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
529 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğinin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesi yönünden:
T.C.Anayasasının 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
Anayasanın 38. maddesinin birinci fıkrasında yer verilen “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” kuralı ile “suçun kanuniliği”; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine yer verilerek “cezanın kanuniliği ilkesi” güvence altına alınmıştır. Anayasada güvence altına alınan “suçta ve cezada kanunilik ilkesi” uyarınca, hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın açık ve anlaşılır, sınırlarının belirli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Anayasa’nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir.
Vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin Anayasanın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde, vergi kanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan temel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.
Anayasanın 38. maddesindeki suç ve cezalara ilişkin kanunilik ilkesi uyarınca vergi suç ve cezalarının düzenlenmesinde tek kaynak kanundur ve vergi idaresinin düzenleyici işlemleri ile vergi suç ve ceza kuralı konulamaz.
529 sayılı Tebliğin yayımlanma amacı ve içerdiği düzenlemeler incelendiğinde, Tebliğin suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önüne geçilmesi kapsamında mal ve para akışının takibi sağlanarak gerekli tedbirlerin alınması amacıyla yürürlüğe konulan 5549 sayılı Kanun’da kurala bağlanan usul ve esasların belirlenmesi ve duyurulmasına yönelik olarak yayımlandığı anlaşılmaktadır. 5549 sayılı Kanun’da, kendileri nezdinde yapılan veya aracılık ettikleri işlemlerin gerçek mahiyetinin tespiti bakımından yükümlü sayılanların, bu işlemlere konu mal varlığının yasa dışı yollardan elde edildiğine veya yasa dışı amaçlarla kullanıldığına dair herhangi bir bilgi, şüphe veya şüpheyi gerektirecek bir husus bulunması halinde bu hususa ilişkin olarak Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığına bilgi vermek zorunda oldukları; bu Kanun kapsamındaki yükümlülük ve işlemlerine ilişkin her türlü ortamdaki bilgi, belge ve kaydı sekiz yıl süre ile muhafaza ve istenmesi halinde yetkililere ibraz etmek zorunda oldukları, yükümlülerin hangi faaliyetlerinden dolayı, hangi usul ve esaslar dahilinde bildirimde bulunacağının belirlenmesinde Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı düzenlenmiş; yükümlülüklerin yerine getirilmemesi; ihlal edilmesi ya da yükümlülüklere aykırı hareket edilmesi halinde tutar ve sınırları açık olarak belirtilmek suretiyle hangi idari cezanın uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un 27. maddesinde verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan Yönetmelikte, yükümlü nezdinde işlem gerçekleştirilen gerçek kişiler, adına işlem yapılan gerçek kişi, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri kontrolünde bulunduran ya da bunlara ait hesap ya da işlemin nihai faydalanıcısı durumunda olan gerçek kişi veya kişiler” gerçek faydalanıcı” olarak tanımlanmıştır. Bu itibarla, kurumlar vergisi mükellefleri de dahil olmak üzere tüm yükümlüler, Kanun’da düzenlenen kurallar kapsamında gerçek faydalanıcı ve şüpheli işleme ilişkin bilgi, belge ve kayıtlarla ilgili olarak yükümlü kılındıkları ödevler ve bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle öngörülen idari ceza kurallarına tabidir.
529 sayılı Genel Tebliğin 3. maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148,149,152/A, 256. maddeleri ile mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi Tebliğe dayanak olarak gösterilmiş; dava konusu yapılan 8. maddesinde, gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimine konu edilen bilgi, belge ve kayıtların mükellefler tarafından, bildirimin verildiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren 5 yıl süreyle muhafaza edilmesi gerektiği; bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı; Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yapılacak araştırma, inceleme ve uluslararası bilgi değişimi ile vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak araştırma ve incelemeler neticesinde, 4. maddede yer verilen mükellef ve diğer kişilerin gerçek faydalanıcı bilgisine ilişkin hatalı kayıtların bulunduğunun tespit edilmesi halinde, gerekli cezai işlemlerin ve sicil kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi verileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun hükümlerinin, Kanun’un ikinci maddesinde yazılı olanlar dışında genel bütçeye giren vergi,resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve ve harçlar ile bunlara bağlı vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Kanun’un, Tebliğde dayanak gösterilen maddelerinde kurala bağlanan bilgi, belge ve kayıtların bildirimi ve gerektiğinde Maliye Bakanlığınca istenmesi halinde paylaşımına ilişkin yükümlülükler, vergilendirmeye ilişkin zorunluluklar olup, aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde, bu hükümlerde verilen zorunluluklara uymayanlara uygulanacak cezaya dair usul ve esaslar düzenlenmiştir. Vergi mükellefleri, 213 sayılı Kanun’un 253. maddesi hükmü uyarınca, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü kişilerle münasebet ve muamelelerine dair her tür evrak ile defterlerini ilgili yılı izleyen yıldan itibaren 5 yıl süre ile muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.
529 sayılı Tebliğin 8. maddesinde, bildirim zorunluluğu getirilen “gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi” fiilinin, 213 sayılı Kanunun ilgili ceza hükümlerinin tatbik edilmesini gerektireceği belirtilmek suretiyle, “gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmaması” fiili, vergi cezasını gerektiren bir fiil olarak tanımlanmıştır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun düzenlemeye dayanak alınan hükümlerinde yer verilen yükümlülükler, vergilendirmeye ilişkin hükümler olup, suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önlenmesi amacıyla 5549 sayılı Kanun kapsamında getirilen yükümlüklerden farklı kapsamda usul ve esaslara tabidir. Nitekim, 213 sayılı Kanun’da düzenlenen muhafaza ve ibraz yükümlülüğüne dair zorunluluklar da, gerek muhafaza süresi gerek ibraza ilişkin usul ve esaslar bakımından farklıdır.
Öte yandan, Tebliğin yayımlandığı ve davanın açıldığı tarihler itibarıyla, 213 sayılı Kanun’da gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmaması fiili için ceza uygulanacağı yolunda bir kurala da yer verilmemiştir. Gerçek faydalanıcı bildirimine ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nun 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendinde düzenleme yapılmış, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesine 7417 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen; “mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı” şeklindeki cümle ile bu Kanun’da tanımlanan fiil nedeniyle kesilecek ceza belirlenmiştir. Dolayısıyla, fiil için 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı yolundaki düzenlemenin, Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla dayanağı bulunmamaktadır.
Kaldı ki; suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 5549 sayılı Kanun’da, gerçek faydalanıcının ve şüpheli işlemlerin tespiti ve bildirimine yönelik olarak düzenlenen kurallara uyulmaması halinde uygulanacak idari cezalar her bir fiil açık olarak düzenlenmiştir. Bu itibarla, Tebliğin 8. maddesinde öngörülen; fiil nedeniyle Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca cezai yaptırım uygulanacağına ilişkin; düzenleme hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, 5549 sayılı Kanun’da 8 yıl süre ile muhafaza edilmesi gerektiği düzenlenen bilgi, belge ve kayıtların, Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirmeyle ilgili bilgi ve belgelerin muhafazası için öngörülen 5 yıllık süre boyunca saklanacağı yolundaki düzenlemenin de yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Düzenlemenin, Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yapılacak araştırma, inceleme ve uluslararası bilgi değişimi ile vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak araştırma ve incelemeler neticesinde, 4. maddede yer verilen mükellef ve diğer kişilerin gerçek faydalanıcı bilgisine ilişkin hatalı kayıtların bulunduğunun tespit edilmesi halinde, Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi gerekli cezai işlemlerin ve sicil kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi verileceğine ilişkin kısmı ise bu nedenle mevzuata uygun görülmemiştir.
Zira, 5549 sayılı Kanun kapsamında inceleme ve araştırma yapılacak inceleme ve araştırmalar sonucu bildirimde bulunulması zorunlu olan Maliye Bakanlığınca, yükümlüler ya da gerçek faydalanıcılar tarafından gerçekleştirilen işlemler dolayısıyla vergilendirmeye esas olacak bir olayın doğduğunun, vergi kaybına sebebiyet verildiğinin ya da mükellef ve mükellefiyetle ilgili değişiklik yapılması gerektiğinin saptanması durumunda, 213 sayılı Kanun ve diğer vergi Kanunlarında öngörülen usul ve esaslar dahilinde işlem yapılacağı, gerekirse ilgililer hakkında vergilendirme yapılacağı, ceza uygulanacağı ya da mükellefiyet kayıtlarında değişiklik gerçekleştirileceği tabidir.
529 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğinin “İlk bildirim” başlıklı Geçici 1. maddesi yönünden:
Yukarıda yer verilen açıklamalar karşısında, Tebliğin geçici 1. maddesinde öngörülen hükmün 5549 sayılı Kanun ve ilgili Yönetmelik hükümlerinde düzenlenen kurallara uygun bulunduğu; Maliye Bakanlığınca, 5549 sayılı Kanunla verilen yetkinin dışına çıkılarak üst normlarda öngörülmeyen yeni bir kural getirilmediği sonucuna varıldığından düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabulü ile 529 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesinin iptali; Tebliğin geçici 1. maddesi yönünden davanın reddi gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrası ile “İlk bildirim” başlıklı Geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN: Davalı idarece her ne kadar davanın süresinde açılmadığından bahisle süre itirazında bulunulmuş ise de; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Yasal düzenlemelere göre, ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi kurulmuş olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Kanun’un 7. maddesinde sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacı adına 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde öngörülen; 31/08/2021 tarihine kadar verilmesi gereken gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi gerekçe gösterilerek 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen ve 20/09/2021 tarihinde davacıya tebliğ edilen özel usulsüzlük cezasına karşı yasal dava açma süresi içinde, 08/10/2021 tarihinde …. Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında dava açıldığı, davanın derdest olduğu, düzenleyici işleme karşı ise 14/10/2021 tarihinde görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmış olup, 2577 sayılı Kanun’un 7/4 maddesinde öngörülen anlamda bir uygulama işlemi niteliğinde olduğu değerlendirilen cezanın tebliği üzerine, işlemin dayanağı Tebliğ hükümlerine karşı açılan davada süre aşımı bulunmadığı sonucuna varıldığından, davalı idarenin usule ilişkin iddialarına itibar edilmemiştir.
ESAS YÖNÜNDEN:
213 sayılı VUK’un “Bilgi Verme” başlığını taşıyan 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları, 149. maddesinde ise, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dâhil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları, 152/A maddesinde de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanları, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre Kanun’un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 256. maddesinde geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu, mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının (4) numaralı bendinde, bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükmü yer almış, Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında da, Kanun’un 86., 148., 149., 150., 256., ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde hükmü uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Davaya konu 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Amaç ve Kapsam” kapsamlı 1. maddesinde;
“1) Gelirlerin/servetlerin arkasındaki gerçek isimlerin bilinmesi vergi kaçakçılığı ile mücadele açısından büyük önem arz etmektedir. Ülkemizin de üyesi bulunduğu Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı Vergi Amaçlarına Yönelik Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu (Küresel Forum), vergi kaçakçılığıyla mücadele amacına yönelik olarak çalışmalar yürütmektedir. Bu bağlamda, Küresel Forum, faaliyetleri gereği şeffaflık ve bilgi değişimi konusunda ülkelerin uyması gereken uluslararası asgari standartlar oluşturmuş olup tüzel kişiliklerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcısının bilinmesi hususu standardın unsurlarından biridir. Bu konu, suç gelirlerinin aklanması ve terörizmin finansmanının önlenmesi amacıyla Mali Eylem Görev Gücü tarafından belirlenen tavsiyelerde de karşılık bulmaktadır.
(2) Bu kapsamda, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacıyla gerçek faydalanıcının belirlenmesine ve bilinmesine ilişkin olarak bildirim zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı, bildirimin şekli, bildirimde bulunulacak dönem, bildirim verme zamanı, bildirimin gönderilme usulü ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesi bu Tebliğin konusunu teşkil etmektedir.”
2. maddesinin (a) bendinde; Gerçek faydalanıcının, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişileri ifade edeceği,
“Dayanak” başlıklı 3. maddesinde; “Bu Tebliğ, 3/11/2011 tarihinde imzalanan ve 3/5/2017 tarihli ve 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 5/7/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükteki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ile 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149, 152/A ve 256. maddeleri ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır.”
4. maddesinde;
“(1) Bu Tebliğin konusunu teşkil eden gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimini, bildirim verme süresinin başladığı 1/8/2021 tarihi itibarıyla faal olan (tasfiye işlemi devam edenler dâhil);
a) Kurumlar vergisi mükellefleri,
b) Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri vermek zorundadırlar.”
“Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. bendinde; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Tebliğin “İlk bildirim” başlıklı geçici 1. maddesinde, “gerçek faydalanıcı bilgisi verme yükümlülüğü getirilen kurumlar vergisi mükellefleri dâhil bütün mükellefler ile diğer kişilerin, en geç 31/8/2021 günü sonuna kadar gerçek faydalanıcı bilgisini 6. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen form ile elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmeleri gerektiği” belirtilmiştir.
DEĞERLENDİRME
Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek suçun kanuniliği; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına alınmıştır. Anayasa’nın 38. maddesinde yer alan suçta ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Anayasa’nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir.
Vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde vergi kanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan temel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.
Ancak Anayasanın 38. maddesindeki suç ve cezalara ilişkin kanunilik ilkesi uyarınca vergi suç ve cezalarının düzenlenmesinde tek kaynak kanundur ve vergi idaresinin düzenleyici işlemleri ile vergi suç ve ceza kuralı konulamaz.
İhtilaf konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasındaki; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki düzenleme ile anılan tebliğ ile bildirim zorunluluğu getirilen gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi fiilinin, 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik edilmesini gerektireceği belirtilmek suretiyle, anılan fiili vergi cezasını gerektiren bir fiil olarak tanımlamıştır. Tebliğe dayanak olarak gösterilen 213 sayılı Kanun’un 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla Tebliğ hükümleri gereğince bildirim yapmayan mükelleflere özel usulsüzlük cezasının kesileceğine ilişkin hükmün 213 sayılı VUK’ nun mükerrer 355. maddesine dayandığı, idarenin düzenleyici işlemiyle kanunda olmayan bir yaptırım ya da cezanın getirilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, yapılan düzenlemelerin Tebliğde dayanak gösterilen 213 sayılı VUK’nun “Bilgi Verme” başlıklı 148. maddesi, “Devamlı bilgi verme” başlıklı 149. maddesi, “Uluslararası anlaşmalar gereği bilgi değişimi” başlıklı 152/A maddesi, “Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti” başlıklı 256. maddesi ve “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) işaretli bendi hükümlerinde öngörülen düzenlemeler içeriği ile de çelişmediği, Tebliğ hükümleri ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme ve Kanun’da öngörülmeyen ceza ya da yaptırım getirilmediği dolayısıyla Tebliğ hükümlerinde üst norm kurallarına ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL harcın davacıdan alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrası ile “İlk bildirim” başlıklı Geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları; 149. maddesinde kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları belirtilmiş; mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Anılan Kanun’un mükerrer 355. maddesinde ise, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu Tebliğin, “Dayanak” başlıklı 3. maddesinde, 213 sayılı VUK’ un 148, 149, 152/A ve 256 ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlandığı belirtilmiştir.
213 sayılı Kanunun 148. maddesinde, idarenin, somut bir vergi incelemesi/mali inceleme kapsamında somut bilgi ve belge talebinde bulunabileceğine dair bir yetki hükmünü içerdiği, ancak bunun yanında davaya konu Tebliğin öngördüğü kapsamda bir sürekli bildirim usulüne ise yer vermediği, idarenin yapacağı her bir inceleme kapsamında bilgi ve belge talebinde zaten bulunabileceği, söz konusu Tebliğ ile meslek mensuplarına ve mükelleflere sürekli bir bildirim yükümlülüğü getirildiği, dolayısıyla dayanak 148. maddenin, dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda getirilen sürekli bildirim yükümlülüğüne uygun ve yerinde bir gerekçe oluşturamadığı görülmüştür.
Aynı Kanununun 149. maddesinde ise; dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda sürekli bildirim yükümlülüğüne yönelik normatif dayanak oluşturduğu ilk bakışta söylenebiiirse de; ancak, maddenin lafzı dikkate alındığında, değinilen “devamlı bilgi verme yükümlülüğümün, ancak ‘Vergilendirmeye ilişkin olaylarla” ilgili olarak talep olunabileceği, somut bir vergilendirme olayı ve bu olayla doğrudan bir ilişki mevcut olmadan, mükelleflere ve hatta sorumlu veya temsilci olmayan gerçek ve tüzel kişilere yönelik genel nitelikli bir devamlı bilgi verme zorunluluğu yüklenemeyeceği hususunun kabulü gerekmektedir.
Aynı Kanun’un 152/A maddesinde de “Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar ifadesi ile asıl olarak idari makamlarca veya yetkilendirilmiş kişilerce gerçekleştirilecek somut bilgi toplama çabasına dair belirgin bir yetki ve usul öngördüğü, ancak davaya konu Tebliğin, söz konusu bilgi toplama faaliyetini, doğrudan mükellefler ile meslek mensuplarına yüklediği görülmektedir.
Dolayısıyla Tebliğ lafzı bir bütün olarak ele alındığında, dayanağı olan Vergi Usul Kanunu 148, 149, 152/A maddelerinde belirtildiği üzere, bildirim yükümlülüğünün “bir vergilendirme ilişkisi içindeki” bilgi istemine yada bilgi toplamaya ilişkin olmadığı, suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önlenmesi amaçlı çabalar kapsamında “gerçek faydalanıcı”nın ve hatta hakkında “şüphe” duyulacak üçüncü kişilerin tespitine yönelik bir bilgi toplama faaliyeti olduğu, VUK 148, 149, 152/A maddelerinde getirilen yükümlülüğün “vergilendirmeye ilişkin olaylar” dışında, devamlı bilgi verme yada bildirimde bulunma zorunluluğunu kapsamadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca 05/07/2022 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu İle Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 26. maddesi ile 213 sayılı Kanunun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına (8) numaralı bendinden sonra gelmek üzere “9. Tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamını belirlemeye, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunu getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirlemeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğuna dair (9) numaralı bent eklenmiş, yine 28. maddesiyle anılan Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasına ikinci cümlesinden sonra gelmek üzere “Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara, (1) ve (2) numaralı bentlerde yer alan özel usulsüzlük cezasının 5 katı, (3) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 2 katı uygulanır. Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katı uygulanır.” hükmü eklenmiştir. Söz konusu değişiklik sonrası 23/09/2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 541 sıra no’lu VUK Genel Tebliği ile dava konusu Tebliğin 3. maddesinde yer alan (4) ibaresi (9) şeklinde değiştirilmiştir.
Tebliğin yayımlandığı ve davanın açıldığı tarihler itibarıyla, 213 sayılı Kanunda gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmadığı takdirde ceza uygulanacağı yolunda bir kurala da yer verilmediği, gerçek faydalanıcı bildirimine ilişkin olarak 213 sayılı Kanunda 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanunun 26. maddesi ile değişik 9. bendinde düzenleme yapıldığı, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine 7417 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen; “mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı” şeklindeki cümle ile bu Kanunda tanımlanan fiil nedeniyle kesilecek ceza belirlendiği görülmektedir.
Bu durumda gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmamasına ilişkin fiil için 213 sayılı Kanunun ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı yolundaki düzenlemenin, Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla dayanağı bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrası ile “İlk bildirim” başlıklı Geçici 1. maddesinin iptaline karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.