Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/8249 E.  ,  2023/1475 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8249
Karar No : 2023/1475

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ :Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. Ve Tic. Ltd. Şti.’ nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle … ila … dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; …, … ve …’ın beyanlarının, olayla ilgili bilgisine başvurulan şahısların ayrıntılı beyanlarıyla uyumlu olduğu, şirketin kurucusu …’ın mükellef kurumun herhangi bir ticari faaliyeti bulunmadığını belirttiği, söz konusu şirketin sahte belge ticareti yapmak amacıyla bir takım kişilerce oluşturulan organizasyon kapsamında kurulan ve bu amaçla adlarına mükellefiyet tesis ettirilen mükelleflerden olup düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu ve davacının da sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, bu itibarla, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen … Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden … ila … dönemleri için katma değer vergisi tarhiyatları yapıldığı, söz konusu vergilere ilişkin olarak düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin de adı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan … tarihinden sonra, … tarihinde posta yoluyla tebliğ edildiği ve dava konusu edilmediğinin anlaşıldığı, bu durumda sözü edilen şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf isteminin kabulü ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporları ile anılan şirketin sahte belge düzenlediğinin somut verilerle ortaya konulduğu, davacının da organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu eyleme menfaat gözeterek iştirak ettiği anlaşıldığından, idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. Ve Tic. Ltd. Şti.’nin de yer aldığı, adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; anılan mükellefinde tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat demiri toptan ticareti olarak gösterildiği, şirketin %100 kurucu/ortağı gösterilen kişinin … olduğu, sonrasında hisselerin 16/10/2015 tarihinde …’e devredildiği, bu kişinin defter ve belgeleri ibraz etmediği, %100 ortağı olduğu diğer bir firma olan … Çelik…Ltd. Şti. hakkında da aynı faaliyet nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, yoklamalarda bulunamadığından 30/04/2016 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, aynı adreste fatura zincirinde yer alan organizasyonda bulunan başka firmaların da olduğu, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği tüm belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının neredeyse tamamının sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapıldığı, özetle; bu vergi tekniği raporunda da diğer organizasyon kapsamında yer alan mükellefler gibi mükellef şirketin, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Anılan rapor kapsamında eski ortak …’ın ifadesinde; 2015 yılında şirket kurmak için Ankara’ya gittiğini, işin başında … ve …’un olduğunu, amacının sağlık güvencesi için sigortalılık elde etmek olduğu, bu amaçla vekalet verdiğini, …’un da evrak işlerini yaptığını, mali polis baskınıyla olayın iç yüzünü öğrendikten sonra bu üçünden şikayetçi olduğunu beyan ettiği, …’ın vekil tayin ettiğ …’un çalışanı muhasebeci …’ın ifadesinde; “… ve … ile …’in …’un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Telefonda onlardan talimat alır hesap verir, emir alır gibi konuşurdu…… ayrıldıktan sonra yerine … geldi. Kuruluş işlemleri için onunla muhatap oldum …” yönünde ifade verdiği, … tarafından; diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadesinde genel olarak; …’un kendisinin patronu olduğu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığı, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları, gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını; “… … elemanları bulur, … şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, … bu işin Hatay ayağını yürütür, …’in elemanı, … da Hatay’dan evrakları yollardı. Muhsin defter başı 1.250,00 TL alırdı…işin Ankara ayağını … ve …, Hatay ayağını ise … yürütürdü. …, Muhsin’in yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar ona göre yer tutulur. Evrakları …’a … getirir… çalışanları Muhammet ve … aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada … adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu… …’un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım” dediği devamında sorulan sorulara cevap verirken ise; ” Hiç bir makama başvurmadım çünkü başım bela almak istemedim. …’dan korktum…”, dediği, devamında; 2016 yılının sonunda şirketlerle ilgili işlerde bulunmayacağını …’a söylediğini, imzalı kağıdın görevliye ” dediği, şirketin muhasebe işlerini yürüten … 19/02/2018 tarihli ifadesinde; “…faturalar Hatay’dan kargo ile gelirdi. Gönderici olarak … diye bir firma adı vardı. Mail yoluyla … Hanım bilgi verirdi.Firmaların sahte belge organizasyonu içinde olduğunu bilmiyordum. 2015 yılında belgeler …, 2016 yılında ise …, …, … tarafından gönderilirdi. Bu kişilerin …’in çalışanı olduğunu daha sonra öğrendim… ” şeklinde ifade verdiği, zaman zaman anılan şirketlerin bir kısmının ön muhasebe işlerini yaptığı ve muhasebe ücretini … gönderdiğine dair tespitler bulunan … tarafından ise, “…. … ve …’un isimlerini …’dan duydum. … …’un yanında çalıştığını ve onun işlerini takip ettiğini söylüyordu. …’la ticaret odasında sıra beklerken tanıştım. Kendisi bana işlerini benim ofisimde yürütebilip yürütemeyeceğini sordu. Ben de yürütebileceğini söyledim. … muhasebe işleminde takıldığım bir yer olduğunda bilgisinin yüksek olduğunu ifade ettiği …’a danışabileceğimi söyledi. … ile de böyle tanıştık…” şeklinde ifade verildiği, …’ın başka raporlarda ifadelerinde; “… Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. … Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres …’un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum…. … ve …’u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretini yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum….” şeklinde ifade verdiği görülmüştür.
Ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalardan … Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen … tarihli … sayılı; … Demir Çelik firması hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Raporlarda; …’ın para transferleri için kendisine ait İş Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına …’un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesaplardan adlarına şirket kurulan işsiz güçsüz kişiler adına yatan ve çekilen paraların yanısıra …’un kardeşi … ve eşi … adına da para transferi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında olan diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin ifadeleri de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı ve …’un da söz konusu organizasyon kapsamında bu faaliyetin tasarlanması ve eyleme geçirilmesinde görev alarak ise sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. Ve Tic. Ltd. Şti’.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.