Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/8176 E.  ,  2022/8419 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8176
Karar No : 2022/8419

DAVACILAR : 1- …
2- …
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : 1- … Bakanlığı
2-… Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : Davacı tarafından taşınmaz satın alınması (%50 pay ile) nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin (i) işaretli bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlandırılarak iade edilmesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddedildiğini duyuran T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve … (…)-… sayılı işlemi ile Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından 05/05/2017 tarih ve 30057 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ ile 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine,Tebliğin (II/B) kısmının 11. bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “Konut veya İşyeri Tesliminde İstisna” başlıklı 12. maddenin istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği (12.1) işaretli bendinin “İstisnadan Yaralanacak Alıcılar” başlıklı (12.1.3.) işaretli alt bendinde yer alan “Yabancı Uyruklu Kişiler” başlıklı (b) bendinin son cümlesinde yer verilen “tesliminden önce” sözcüklerinin yabancı uyruklu gerçek kişilere yapılan iş yeri teslimi yönünden iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Müvekkile yapılmış olan teslim işleminin KDV’den İstisna tutulmasına rağmen dayanak işleme dayanarak reddinin mülkiyet hakkını ihlal ettiği, KDVK’nın 13/i maddesiyle, çeşitli şartları sağlayan işyeri teslimlerinin KDV istisnasından faydalanacağının belirtildiği buna göre:
– İşyerinin ilk defa teslim ediliyor olması;
– İşyerine ilişkin bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş olması;
– Yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye’de yerleşik olmaması;
şartlarının birlikte sağlandığı hâllerde işyeri teslimi İşleminin KDV’den istisna tutulacağı. İlgili taşınmazın, İEV Ortaklığı tarafından ilk defa müvekkile teslim edildiği, müvekkilin, işyerine ilişkin bedeli teslimden önce Türkiye’ye ve İEV Ortaklığının banka hesabına döviz olarak ilettiği, müvekkilin teslim tarihinde de tescil tarihinde de Türkiye’de yerleşik olmadığı, kaldı ki İlgili taşınmazın tescil tarihi olan 20/03/2019 tarihinden önce müvekkillerden birinin toplamda yalnızca 9 gün, diğerinin ise 14 günden fazla Türkiye’de kalmadığı dolayısıyla kanun’da yazılı her üç şartı da sağlamak suretiyle KDV’nİn iadesine hak kazandıkları, bu kapsamda müvekkiller de VUK 116. vd. maddeleri uyarınca düzeltme başvurusu yaparak, iade talep ettikleri, ancak düzeltme taleplerinin reddedildiği belirtilmiştir. Müvekkilin Türkiye’de yerleşik olmadığına ilişkin belgenin teslimden sonra alınmış olması sebebiyle geçersiz olduğu ve KDV Uygulama Tebliği’nin 12.1.3.b kısmı kapsamında konut veya işyeri tesliminden önce alınması gereken belge olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesinin hukuka uygun olmadığı, müvekkillerin kanun’un aramış olduğu Türkiye’de yerleşik olmama şartını işyerinin tesliminden ve tescilden önce sağladıkları buna karşılık davalı idarenin KDV uygulama Tebliği’ne dayanarak ilgili belgenin önceden alınmaması gerekçesiyle talebi reddettiği, dava konusu işlem ve dayanak işlemin öncelikle Anayasa’nın 35. maddesine ve daha sonra KDVK 13/i maddesine aykırı olduğu, (i) Kanun’da yer almayan bir sınırlandırma ile kanunilik ilkesinin ihlal edildiği ve (ii) Kanun’un lafzına ve özüne aykırı bir düzenleme getirdiği, dava konusu edilen tebliğ hükmü ile söz konusu işlemin iptaline karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI :
KDV Genel Uygulama Tebliğinin KDV Kanununda ve Vergi Usul Kanununda yer alan yetkiler esas alınarak yapıldığı ve bu bakımdan düzenlemede bir yetki aşımı söz konusu olmadığı, dava konusu işlemde vergi kanunlarına aykırılık bulunmadığı, KDV Genel Uygulama Tebliğinin,“Konut veya İş Yeri Teslimlerinde İstisna” başlıklı (II/B-12.) bölümünün “İstisnadan Yararlanacak Alıcılar” başlıklı (II/B-12.1.3) ayrımında, “İstisnanın Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere yapılan konut veya iş yeri teslimlerinde uygulanacağı, bu istisnadan yararlanma şartlarını taşıyan alıcıların, istisna kapsamında birden fazla konut veya iş yeri almasının mümkün olduğu, 5901 sayılı Kanunun (3/1-d) maddesinde, yabancının Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade ettiğinin hüküm altına alındığı buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilerin bu istisnadan faydalanabileceği, İstisna kapsamında konut veya iş yeri tesliminde bulunacak satıcı mükelleflerin alıcıların istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak, Uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığım kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini), yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye’de yerleşmiş olmadığına dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi konut veya iş yeri tesliminden önce alıcıdan almalıdır.” açıklamalarına yer verildiği, buna göre, 3065 sayılı Kanunun 13/i maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-12.1.3) bölümünde yer alan şartların sağlanması kaydıyla KDV istisnasının uygulanmasının mümkün olabileceği, bu yönüyle davanın reddi gerektiği, iade hakkı doğuran işlemden kaynaklanan iade talebinin yerine getirilmesinde hangi usul ve esaslara göre işlem yapılacağına ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan düzenleme çerçevesinde davacının iade talebinin Kanunda yer alan düzenlemelere uygun olarak talep edilmesi şartıyla yerine getirilmesi, İdare tarafından söz konusu mükellef nezdinde tesis edilen bireysel nitelikte bir işlem olduğu kaldı ki, Başkanlıklarının 15/9/2021 tarih ve 104998 sayılı yazısında, “… ve …ya iş yeri teslimine ilişkin olarak bu gerçek kişilerin teslimin yapıldığı tarih itibariyle Türkiye’de yerleşik olmadığının ispatlanması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesine göre 3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesinde düzenlenen istisna kapsamında işlem yapılmasının mümkün olacağının davacıya bildirildiği, bu itibarla, KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Konut ve İşyeri Tesliminde İstisna” başlıklı (II/B-12.) bölümünün “b) Yabancı Uyruklu Gerçek Kişiler” başlıklı (II/B-12.1.3.) ayrımında yer alan ve “Yabancı uyruklu gerçek kişiler” ile başlayan paragrafın son cümlesindeki “tesliminden Önce” sözcüklerine iptal davası açılması yerine söz konusu idari işlemin dava konusu edilmesinin gerektiği, tamamen hukuka uygun olarak yapılan KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-12.) bölümdeki düzenlemenin dava edilmesi suretiyle genel işlemlerden bireysel fayda sağlamanın amaçlandığı davanın bu yönüyle de reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tebliğ hükmü bakımından hükmün iptalini gerektirir bir aykırılığın bulunmadığı, dava konusu bireysel işlem bakımından ise yapılan işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı düşünülmüştür.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)nca 05/05/2017 tarih ve 30057 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ ile 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine,Tebliğin (II/B) kısmının 11. bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “Konut veya İşyeri Tesliminde İstisna” başlıklı 12. maddenin, istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği (12.1) işaretli bendinin “İstisnadan Yaralanacak Alıcılar” başlıklı (12.1.3.) işaretli alt bendinde yer alan “Yabancı Uyruklu Kişiler” başlıklı (b) bendinin son cümlesinde yer verilen “tesliminden önce” ibaresi ile davacı tarafından taşınmaz satın alınması (%50 pay ile) nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13.maddesinin (i) işaretli bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlandırılarak iade edilmesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddedildiğini duyuran T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve … (…)- … sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “Konut veya İş Yeri Teslimlerinde İstisna” başlıklı 12.maddesinin “İstisnadan Yararlanacak Alıcılar” başlıklı (12.1.3) numaralı alt bendinin “Yabancı Uyruklu Gerçek Kişiler” başlıklı (b) bendinde,
5901 sayılı Kanunun (3/1-d)maddesinde, yabancının Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade ettiği,193 sayılı Kanunun “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4. maddesine göre, ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.) Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı;
Aynı Kanunun 5.maddesi uyarınca, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancıların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacağı;
Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilerin bu istisnadan faydalanabileceği;
Öte yandan, 5901 sayılı Kanunun 28.maddesi uyarınca kendilerine mavi kart verilen ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin de bu istisnadan faydalanabileceği;
İstisna kapsamında konut veya iş yeri tesliminde bulunacak satıcı mükelleflerin; alıcıların istisna kapsamında olduğunun tevsikine ilişkin olarak, uyruğunda bulunduğu ülke tarafından verilmiş pasaportun fotokopisini (çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden kişilerde mavi kartın fotokopisini; yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye’de yerleşmiş olmadığına dair konut veya iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınacak belgeyi; konut veya iş yeri tesliminden önce alıcıdan alması gerektiği düzenlenmiştir.
Dava konusu ibarenin yer aldığı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ, 3065 sayılı Kanunun 13.maddesinin birinci fıkrasına 01/04/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere eklenen (i) bendinde kurala bağlanan istisna uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmıştır. 3065 sayılı Yasanın 13.maddesinin son fıkrasında, Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, usul ve esasları belirlemeye yetkili kılındığından, yasaya istisna ile ilgili olarak eklenen kurala ilişkin olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilerin istisna hükmünden yaralanılabilmesi için hangi usul ve esaslara tabi olacağına ilişkin olarak Tebliğ ile düzenleme öngörülmesi hukuka uygundur. 3065 sayılı Kanunun 13. maddesinin (i) işaretli bendinde,maddede sayılı kişiler yanında Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler istisna kapsamına alınmıştır. Davaya konu yapılan ibarenin yer aldığı Tebliğin (12.1.3) işaretli alt bendinin (b) bendi hükmünde de, 3065 sayılı Kanun hükmünde öngörülen istisna kuralından yararlanılabilmesi için “yabancı uyruklu geçek kişi olma” ön koşulunun aranmasına dair koşullar açıklanmıştır. Buna göre Tebliğde, ilgili Kanunda yer verilen kurala uygun olarak Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu kişilerin istisna hükmünden yararlanabileceği öngörülmüştür. 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca “teslim”in gerçekleştiği tarihte katma değer vergisi doğacağından, tasarruf hakkının alıcıya geçtiği teslim tarihi itibarıyla katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için alıcı gerçek kişinin Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmaması ve Türkiye’de yerleşmiş olmaması gerektiğinden, istisna uygulamasında yetkili kurum olan Maliye Bakanlığınca alıcıdan istisna koşulunun sağlandığının tevsik edilmesi amacıyla Türkiye Cumhuriyeti Devleti uyrukluğu bulunmadığı ve Türkiye’de yerleşmediğini gösterir belgenin taşınmazın resmi devrinin gerçekleştiği teslim tarihi itibarıyla aranması da hukuka uygundur. Bu itibarla, davaya konu yapılan Tebliğde öngörülen düzenlemenin üst norm kurallarına aykırı olduğundan ve Kanunla verilen yetki aşılarak bir hakka sınırlama getirildiğinden söz edilemeyeceğinden davanın düzenleyici işlem hükmüne ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dosyadaki belgelerden, davacı tarafından Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan … Adi Ortaklığından İstanbul İli Başakşehir İlçesi … Mahallesi … Ada … Parselde kayıtlı işyeri vasfındaki taşınmazın yüzde ellisini satın aldığı, teslim sırasında satıcı mükellef tarafından taşınmaz bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de dahil edilmek suretiyle hesaplanan tutar karşılığı … tarih ve … sayılı faturanın düzenlendiği, taşınmazın tapu tescil kaydının 20/03/2019 tarihinde gerçekleştiği, davacı tarafından katma değer vergisi istisnasından yararlanmak isteğiyle Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğünden temin edilen “Türkiye’de yerleşik olmadığını” gösterir belgeyi 01/03/2019 tarihinde ibraz ederek satıcı mükelleften … tarih ve … sayılı fatura içeriği katma değer vergisinin iadesini istediği, satıcı tarafından mükellefi olduğu vergi idaresine 12/10/2019 tarihinde kayda geçen dilekçe ile başvuruda bulunularak, teslimin katma değer vergisi istisnası kapsamında olup olmadığı hakkında görüş istendiği, Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … (…)- … sayılı yazısı ile davacıya, vergi idareleri arasında yapılan yazışmalar üzerine KDV-ÖTV Müdürlüğünün 13/04/30694 sayılı yazısında yer verilen, 01/03/2019 tarihinde vergi idaresinden alınarak satıcı mükellefe ibraz edilen belgenin işyerinin fiilen teslim tarihinden sonra düzenlenmiş olması nedeniyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/b.12.1.3/b) başlıklı bölümü gereği, teslimin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği görüşünün duyurulduğu, davacı tarafından aynı istemle T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan 02/08/2021 tarih ve 301413 sayılı şikayet başvurusunun, Gelir İdaresi Başkanlığının 15/09/2021 tarih ve 104998 sayılı yazısı ile; davacının isteminin Türkiye’de yerleşik olmadığını gösterir yazının taşınmazın teslim tarihinden önce alıcıdan aranmasına dair koşulun sağlanmaması nedeniyle uygun görülmediği, bu nedenle istisna hükmünden yararlanmasına olanak bulunmadığının Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve … (…)-… sayılı yazısı ile davacıya bildirilmesi üzerine bu işlemin dava konusu yapıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu belirtilmiş, 117. maddesinde, hesap hatalarının; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması olduğu, 118. maddesinde de vergilendirme hatalarının; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata, vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olduğu tahdidi olarak sayılmak suretiyle düzenlenmiş; 118. maddesinin birinci fıkrasının 3’üncü bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandıktan sonra, 122.maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124.maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, başka bir devlet uyrukluğu bulunan gerçek kişilerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun vergiden müstesna teslim ve hizmetlerin düzenlendiği 1. maddesinin (i) işaretli bendinde yer verilen istisna hükmünden yararlanabilmesi, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmaması ve Türkiye’de yerleşmiş olmaması koşuluna bağlanmıştır. İstisna hükmünün uygulanmasına dair usul ve esasları belirlemeye kanunla yetkili kılınan Maliye Bakanlığınca 3065 sayılı Kanun uyarınca teslim tarihi itibarıyla doğan katma değer vergisinin istisna kapsamında değerlendirilerek satıcı mükellefler tarafından tahsil edilmesinin önüne geçilebilmesi amacıyla Kanunda öngörülen koşulların gerçekleştiğini tevsiki için bilgi ve belge aranmasına dair Tebliğ hükmü Kanunun verdiği yetki kapsamında olup düzenleme, katma değer vergisinin niteliği gereği doğması; tahakkuku; tahsili; beyanı ya da kimin asıl yüklenici olacağına dair yasal düzenlemeler ile uyumludur. Kanunda düzenlenen istisnadan yararlandırılabilmesi ancak yasal mevzuatla öngörülen koşulların sağlanmış olmasına bağlı olan davacının, yasal mevzuatın gerektirdiği şekilde, teslim tarihi itibarıyla kendisinden aranan tevsike dair belgeyi satıcı mükellefe ibraz etmediğinde ihtilaf bulunmamaktadır. Dolayısıyla, davacının mevzuat uyarınca yararlanmasına olanak bulunmayan istisnadan yararlandırılmayarak mevzuda hata yapıldığından, başka bir deyişle uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olduğundan söz edilemez.
Bu itibarla davacının vergi hatası kapsamında kendisinden haksız vergi tahsil edildiği iddiasıyla yaptığı başvurunun reddedilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı tarafından taşınmaz satın alınması (%50 pay ile) nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin (i) işaretli bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlandırılarak iade edilmesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddedildiğini duyuran T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve … (…)-… sayılı işleminin iptali ile Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)nca 05/05/2017 tarih ve 30057 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ ile 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine,Tebliğin (II/B) kısmının 11. bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “Konut veya İşyeri Tesliminde İstisna” başlıklı 12. maddenin, istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği (12.1) işaretli bendinin “İstisnadan Yaralanacak Alıcılar” başlıklı (12.1.3.) işaretli alt bendinde yer alan “Yabancı Uyruklu Kişiler” başlıklı (b) bendinin son cümlesinde yer verilen “tesliminden önce” ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
Dava konusu ibarenin yer aldığı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ, 3065 sayılı Kanunun 13. maddesinin birinci fıkrasına 01/04/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere eklenen (i) bendinde kurala bağlanan istisna uygulamasına dair usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmıştır. 3065 sayılı Kanunun 13. maddesinin son fıkrasında, Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, usul ve esasları belirlemeye yetkili kılındığından, Kanuna istisna ile ilgili olarak eklenen kurala ilişkin olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilerin istisna hükmünden yaralanılabilmesi için hangi usul ve esaslara tabi olacağına ilişkin olarak düzenlenen Tebliğde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
3065 sayılı Kanunun 13. maddesinin (i) işaretli bendinde,maddede sayılı kişiler yanında Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler istisna kapsamına alınmıştır. Davaya konu yapılan ibarenin yer aldığı Tebliğin (12.1.3) işaretli alt bendinin (b) bendi hükmünde de, 3065 sayılı Kanun hükmünde öngörülen istisna kuralından yararlanılabilmesi için “yabancı uyruklu geçek kişi olma” ön koşulunun aranmasına dair koşullar açıklanmıştır.
Buna göre Tebliğde, ilgili Kanunda yer verilen kurala uygun olarak Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve 193 sayılı Kanuna göre Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu kişilerin istisna hükmünden yararlanabileceği öngörülmüştür. 3065 sayılı Kanun hükümleri uyarınca “teslim”in gerçekleştiği tarihte katma değer vergisi doğacağından, tasarruf hakkının alıcıya geçtiği teslim tarihi itibarıyla katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için alıcı gerçek kişinin Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmaması ve Türkiye’de yerleşmiş olmaması gerektiğinden, istisna uygulamasında yetkili kurum olan Maliye Bakanlığınca alıcıdan istisna koşulunun sağlandığının tevsik edilmesi amacıyla Türkiye Cumhuriyeti Devleti uyrukluğu bulunmadığı ve Türkiye’de yerleşmediğini gösterir belgenin taşınmazın resmi devrinin gerçekleştiği teslim tarihi itibarıyla aranması gerektiği de açıktır.
Bu itibarla, davaya konu yapılan Tebliğde öngörülen düzenlemenin üst norm kurallarına aykırı olduğundan ve Kanunla verilen yetki aşılarak bir hakka sınırlama getirildiğinden söz edilemeyeceğinden davanın düzenleyici işlem iptali isteminin reddi gerekmektedir.
Dava konusu bireysel işlem bakımından ise; davacı tarafından Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan … Adi Ortaklığından İstanbul İli Başakşehir İlçesi … Mahallesi … Ada … Parselde kayıtlı işyeri vasfındaki taşınmazın yüzde ellisini satın aldığı, teslim sırasında satıcı mükellef tarafından taşınmaz bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de dahil edilmek suretiyle hesaplanan tutar karşılığı … tarih ve … sayılı faturanın düzenlendiği, davacı tarafından katma değer vergisi istisnasından yararlanmak isteğiyle Halkalı Vergi Dairesi Müdürlüğünden temin edilen “Türkiye’de yerleşik olmadığını” gösterir belgenin 01/03/2019 tarihinde ibraz ederek satıcı mükelleften … tarih ve … sayılı fatura içeriği katma değer vergisinin iadesini istediği, satıcı tarafından mükellefi olduğu vergi idaresine 12/10/2019 tarihinde kayda geçen dilekçe ile başvuruda bulunularak, teslimin katma değer vergisi istisnası kapsamında olup olmadığı hakkında görüş istendiği, Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve …(…)-… sayılı yazısı ile davacıya, vergi idareleri arasında yapılan yazışmalar üzerine KDV-ÖTV Müdürlüğünün 13/04/30694 sayılı yazısında yer verilen,01/03/2019 tarihinde vergi idaresinden alınarak satıcı mükellefe ibraz edilen belgenin işyerinin fiilen teslim tarihinden sonra düzenlenmiş olması nedeniyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/b.12.1.3/b)başlıklı bölümü gereği, teslimin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği görüşünün duyurulduğu, görülmüştür.

Davacı tarafından aynı istemle T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan … tarih ve … sayılı şikayet başvurusunun, Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısı ile; davacının isteminin Türkiye’de yerleşik olmadığını gösterir yazının taşınmazın teslim tarihinden önce alıcıdan aranmasına dair koşulun sağlanmaması nedeniyle uygun görülmediği, bu nedenle istisna hükmünden yararlanmasına olanak bulunmadığı bildirilmiş ise de; davacının KDVK’nın 13/i maddesinde yer alan, İşyerinin ilk defa teslim ediliyor olması, İşyerine ilişkin bedelin döviz olarak Türkiye’ye getirilmiş olması, yabancı uyruklu gerçek kişinin Türkiye’de yerleşik olmaması şartlarını taşıdığı ve bu hususların davacı tarafından ispat edildiği, ayrıca yukarıda yer verilen tebliğde ” teslimden önce” ifadesinin yer almasının davacının söz konusu KDV’ yi ödemesini gerektirmeyeceğinden, istisna hükmünden yararlanmasına olanak bulunmadığına dair Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve …(…)-… sayılı işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)nca 05/05/2017 tarih ve 30057 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri Numaralı Tebliğ ile 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine,Tebliğin (II/B) kısmının 11. bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “Konut veya İşyeri Tesliminde İstisna” başlıklı 12. maddenin, istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği (12.1) işaretli bendinin “İstisnadan Yaralanacak Alıcılar” başlıklı (12.1.3.) işaretli alt bendinde yer alan “Yabancı Uyruklu Kişiler” başlıklı (b) bendinin son cümlesinde yer verilen “tesliminden önce” kısmı bakımından davanın REDDİNE,
2. Davacı tarafından taşınmaz satın alınması nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin (i) işaretli bendinde düzenlenen istisna hükmünden yararlandırılarak iade edilmesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddedildiğini duyuran T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğünün … gün ve … (…)-… sayılı işlemin İPTALİNE,
3. Karar tarihinde yürürlükte olan 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca … TL maktu karar harcının davacıdan alınmasına,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin haklılık oranına göre 1/2 sine isabet eden … TL’nin ve davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya, … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
6. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 19/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.