Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/8103 E.  ,  2022/8754 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8103
Karar No : 2022/8754

DAVACI : İflas Halinde … Hizmetleri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : 1- T.C. … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

DAVANIN KONUSU : Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki 2. fıkrasının iptali ile bu fıkra kapsamında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen 2.500,00 TL özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, Anayasa’nın 38/1 maddesi gereğince kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamayacağı, 38/3 maddesinde de ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak Kanun ile konulacağı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 14/11/2018 tarih ve E:2018/1066, K:2018/833 sayılı kararında belirtildiği üzere “davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması karsısında Tebliğin söz konusu düzenlemelerinin ‘Suçta ve Cezada Kanunilik İlkesi’ne aykırılık teşkil etmesi”, tebliğde her ne kadar bildirimde bulunmayanlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca ceza tatbik edileceği ifade edilmiş ve ceza 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca tatbik edilmiş ise de; usulsüzlük cezasının vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi halinde kesilebileceği, mükelleflere getirilen ve mükellefler tarafından riayet edilmeyen eylemin usulsüzlük kapsamında cezalandırılabilmesi için bu yükümlülüğün Kanun’da düzenlenmesi gerektiği, 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesinde, aynı Kanun’un 148 ve 149. maddeleri kapsamında bilgi vermeyen mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmış ise de mezkur hükümlerin Kanun’da düzenlenen vergilendirmeye konu bilgilerin vergi dairesi tarafından ilgilisinden istenmesi halinde bu bilgilerin verilmesi gerektiğine işaret ettiği, 213 sayılı VUK’un 148 ve 149. maddelerinin Kanun’da düzenlenmemiş ve vergilendirmeyle doğrudan irtibatı sağlanamayan konularla ilgili olarak İdare’nin dilediği her türlü bilgi ve belgeyi toplayıp bu bilgileri vermeyenler hakkında özel usulsüzlük cezası kesebileceği şeklinde yorumlanmasının suç ve cezaların kanuniliği ilkesi bağlamında mümkün olmadığı, müvekkili şirketin iflasına karar verildiği için tüzel kişiliği bulunmaması nedeniyle bildirim verme zorunluluğu bulunmadığı, 213 sayılı VUK’un 148/2 maddesi gereğince şirkete yazılı bildirim yapılmadığı gerekçeleriyle Tebliğin 8. maddesinin 2. fıkrası ile bu madde uyarınca gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmadığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmektedir.

DAVALI …
BAKANLIĞININ SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, davanın yetki yönünden reddi gerekeceği, zira tarhiyata karşı Beyoğlu Vergi Dairesinin bağlı bulunduğu Vergi Mahkemesinde dava açılması gerektiği, iki işlemin birbirinden farklı olduğu ve tek bir dilekçe ile dava açılamayacağı, dava konusu edilen tebliğ ile uluslararası anlaşmalara uygun olarak yükümlülüklerin getirildiği, ülkemizin taraf olduğu (OECD ve BM nezdinde) Uluslararası vergi anlaşmaları gereğince taraf olan ülkelere karşı sorumluluklarından birisi de gerçek faydalanıcı bilgisinin istenmesi halinde buna ilişkin bilgi verme yükümlülüğü olduğu, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları gereğince 03/11/2011 tarihinde imzalanan, 03/05/2017 tarih ve 7018 sayılı Kanunla kabul edilen ve 01/07/2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi ve 5 ülke ile yürürlükte olan “Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşmaları” kapsamında gerçek faydalanıcı bilgisi talep edildiğinde anlaşma veya sözleşmeye taraf ülkelere bilgi sağlanabilmesi için söz konusu bilgiye uluslararası bilgi değişimini yürüten Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından erişilebilir olması gerektiği, 213 sayılı VUK’un 148 ve 149. maddelerinde yer alan bilgi verme yükümlülüklerine ilave olarak aynı Kanun’un 152/A maddesi uyarınca, Gelir İdaresi Başkanlığının uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde Bakanlıkça tespit edilecek usullere göre Kanun’un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği, davacı şirketin iflas kararı verilmesiyle müflis sıfatına haiz olduğu, tüzel kişiliğinin yok olmadığı, silinmediği ve tasfiyesinin devam ettiği, bu durumun tebliğin 4. maddesinde “tasfiye işlemi devam edenler dahil” olarak belirtildiği için bildirim sorumluluğunun bulunduğu, dava konusu edilen birel işlem terkin edildiği için dava bu yönden konusuz kaldığı, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ
MÜDÜRLÜĞÜNÜN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tebliğin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında çıkarıldığı, üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, dolayısıyla dava konusu tebliğin ilgili maddelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki 2. fıkrasının iptali ile bu fıkra kapsamında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen 2.500 TL özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Davacı adına, 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca, … sayılı ihbarname ile kesilen 2.500 TL özel usulsüzlük cezasının, davalı idare tarafından … tarih ve … sayılı düzeltme fişi ile terkin edildiği görüldüğünden ve davacı tarafından verilen 27/07/2022 tarihli dilekçede hakkında kesilen dava konusu cezasının terkin edildiği bu nedenle açılan davanın bu kısma ilişkin olarak konusuz kaldığı belirtildiğinden konusuz kalan davanın bu kısmına ilişkin olarak karar verilmesine yer bulunmamaktadır.
13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemine gelince;
Dava konusu olayda, 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrası ile bu fıkra kapsamında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmış fakat yargılama süreci devam ederken, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin uygulama işleminin, düzeltme fişi ile kaldırıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacı hakkında tesis edilen uygulama işleminin davalı idare tarafından düzeltme fişi ile geri alınması üzerine uygulama işlemi hukuk aleminde hiç tesis edilmemiş duruma geldiğinden, söz konusu genel düzenleyici işlem ile davacının menfaat ilişkisi kesilmiş olup, dava konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali isteminin esasının incelenme olanağı kalmadığı sonucuna varılmıştır. Nitekim Danıştay İdari Dava Dairelerinin 07/07/2021 tarih ve E:2020/1102,K:2021/1406 sayılı kararı da bu yöndedir.
İşin esasına gelince;
A- Konu ile İlgili Yasal Düzenlemeler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
148. maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar.
Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez.”
149. maddesinde; “Kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzelkişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.”
256. maddesinde; “….. gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fış, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.”
Mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; “Bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye”
Aynı maddenin, 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendinde; “Tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamını belirlemeye, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunu getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirlemeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye”
Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu,
Mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında ise; Bu Kanun’un 148,149, 256 ve mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) yine bu maddede belirtilen mükellef sınıfları gözetilerek özel usulsüzlük cezası kesileceği, mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı (7417 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen cümle)
hükümlerine yer verilmiştir.
13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Amaç ve Kapsam” kapsamlı 1. maddesinde;
“1) Gelirlerin/servetlerin arkasındaki gerçek isimlerin bilinmesi vergi kaçakçılığı ile mücadele açısından büyük önem arz etmektedir. Ülkemizin de üyesi bulunduğu Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı Vergi Amaçlarına Yönelik Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu (Küresel Forum), vergi kaçakçılığıyla mücadele amacına yönelik olarak çalışmalar yürütmektedir. Bu bağlamda, Küresel Forum, faaliyetleri gereği şeffaflık ve bilgi değişimi konusunda ülkelerin uyması gereken uluslararası asgari standartlar oluşturmuş olup tüzel kişiliklerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcısının bilinmesi hususu standardın unsurlarından biridir. Bu konu, suç gelirlerinin aklanması ve terörizmin finansmanının önlenmesi amacıyla Mali Eylem Görev Gücü tarafından belirlenen tavsiyelerde de karşılık bulmaktadır.
(2) Bu kapsamda, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacıyla gerçek faydalanıcının belirlenmesine ve bilenmesine ilişkin olarak bildirim zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı, bildirimin şekli, bildirimde bulunulacak dönem, bildirim verme zamanı, bildirimin gönderilme usulü ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesi bu Tebliğin konusunu teşkil etmektedir.”
2. maddesinin (a) bendinde; Gerçek faydalanıcının, Tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişileri ifade edeceği,
“Dayanak” başlıklı 3. maddesinde; “Bu Tebliğ, 3/11/2011 tarihinde imzalanan ve 3/5/2017 tarihli ve 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 5/7/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükteki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ile 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149, 152/A ve 256. maddeleri ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır.” (23/09/2022 tarih ve 31962 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 541 Sıra Nolu tebliğ ile, 529 Sıra Nolu tebliğ 3. maddesinde yer alan mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine yapılan atıf, aynı maddenin (9) numaralı bendi olarak değiştirilmiştir.)
4. maddesinde;
“(1) Bu Tebliğin konusunu teşkil eden gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimini, bildirim verme süresinin başladığı 1/8/2021 tarihi itibarıyla faal olan (tasfiye işlemi devam edenler dâhil);
a) Kurumlar vergisi mükellefleri,
b) Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri vermek zorundadırlar.”
“Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. bendinde; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
B- Davacının iddiaları
Davacı dava dilekçesinde özetle; Anayasa’nın 38/1. maddesi gereğince kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandınlamayacağı, 38/3. maddesinde de ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak yasa ile konulacağı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 14/11/2018 tarih ve E:2018/1066, K:2018/833 sayılı kararında belirtildiği üzere “davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması karşısında Tebliğin söz konusu düzenlemelerinin “Suçta ve Cezada Kanunilik llkesi”ne aykırılık teşkil etmesi”, tebliğde her ne kadar bildirimde bulunmayanlar hakkında 213 sayılı Kanun uyarınca ceza tatbik edileceği ifade edilmiş ve ceza 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca tatbik edilmiş ise de; usulsüzlük cezasının vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi halinde kesilebileceği, mükelleflere getirilen ve mükellefler tarafından riayet edilmeyen eylemin usulsüzlük kapsamında cezalandırılabilmesi için bu yükümlülüğün Kanun’da düzenlenmesi gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde, aynı Kanun’un 148 ve 149. maddeleri kapsamında bilgi vermeyen mükelleflere özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmış ise de mezkur hükümlerin Kanun’da düzenlenen vergilendirmeye konu bilgilerin vergi dairesi tarafından ilgilisinden istenmesi halinde bu bilgilerin verilmesi gerektiğine işaret ettiği, 213 sayılı Kanun’un 148 ve 149. maddelerinin Kanun’da düzenlenmemiş ve vergilendirmeyle doğrudan irtibatı sağlanamayan konularla ilgili olarak idare’nin dilediği her türlü ve belgeyi toplayıp bu bilgileri vermeyenler hakkında özel usulsüzlük cezası kesebileceği şeklinde yorumlanmasının suç ve cezaların kanuniliği ilkesi bağlamında mümkün olmadığı, müvekkili şirketin iflasına karar verildiği için Tüzel Kişiliği bulunamaması nedeniyle bildirim verme zorunluluğu bulunmadığı, 213 sayılı VUK’ un 148/2 maddesi gereğince şirkete yazılı bildirim yapılmadığı iddialarıyla dava açmıştır.
C- Davalı … Bakanlığı’nın Savunması
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında özetle; davanın yetki yönünden reddi gerekeceği, zira tarhiyata karşı Beyoğlu Vergi Dairesinin bağlı bulunduğu Vergi Mahkemesinde dava açılması gerektiği, iki işlemin birbirinden farklı olduğu ve tek bir dilekçe ile dava açılamayacağı, dava konusu edilen tebliğin uluslararası anlaşmalara uygun olarak yükümlülüklerin getirildiği, ülkemizin taraf olduğu (OECD ve BM nezdinde) Uluslararası vergi anlaşmaları gereğince taraf olan ülkelere karşı sorumluluklarından birisi de gerçek faydalanıcı bilgisinin istenmesi halinde buna ilişkin bilgi verme yükümlülüğü olduğu, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları gereğince 03/11/2011 tarihinde imzalanan, 03/05/2017 tarih ve 7018 sayılı Kanunla kabul edilen ve 01/07/2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi ve 5 ülke ile yürürlükte olan “Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşmaları” kapsamında gerçek faydalanıcı bilgisi talep edildiğinde anlaşma veya sözleşmeye taraf ülkelere bilgi sağlanabilmesi için söz konusu bilgiye uluslararası bilgi değişimini yürüten Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından erişilebilir olması gerektiği, Vergi Usul Kanunu’nun 148 ve 149. maddelerinde yer alan bilgi verme yükümlülüklerine ilave olarak aynı kanunun 152/A maddesi uyarınca, Gelir İdaresi Başkanlığının uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde Bakanlıkça tespit edilecek usullere göre Kanun’un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği, davacı şirketin iflas kararı verilmesiyle müflis sıfatına haiz olduğu, tüzel kişiliğinin yok olmadığı, silinmediği ve tasfiyesinin devam ettiği, bu durumun tebliğin 4. maddesinde “tasfiye işlemi devam edenler dahil” olarak belirtildiği için bildirim sorumluluğunun bulunduğu, dava konusu edilen birel işlem terkin edildiği için dava bu yönden konusuz kaldığı, yürütmenin durdurulması isteminin ve davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
D- Hukuki değerlendirme
Davacı şirketin, iflasına karar verilmiş olması nedeniyle tüzel kişiliğinin bulunmadığı, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ise, iki ayrı idari işleme karşı tek dilekçe ile dava açılamayacağı yolundaki iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi.
Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek suçun kanuniliği; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına alınmıştır. Anayasa’nın 38. maddesinde yer alan suçta ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Anayasa’nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir.
Vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde vergi kanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan temel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.
Ancak Anayasanın 38. maddesindeki suç ve cezalara ilişkin kanunilik ilkesi uyarınca vergi suç ve cezalarının düzenlenmesinde tek kaynak kanundur ve vergi idaresinin düzenleyici işlemleri ile vergi suç ve ceza kuralı konulamaz.
İhtilaf konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasındaki; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki düzenleme ile anılan tebliğ ile bildirim zorunluluğu getirilen gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi fiilinin, 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik edilmesini gerektireceği belirtilmek suretiyle, anılan fiili vergi cezasını gerektiren bir fiil olarak tanımlamış, 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla (13/07/2021) bu fiil için 213 sayılı Kanun’daki hangi cezasının tatbik edileceği yolunda somut bir belirleme de yapılmamıştır.
Daha sonra 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendinde; tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamını belirlemeye, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunu getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirlemeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ve böylece Tebliğin ihtilaf konusu 8. maddesinin 2. fıkrasında yer alan vergi cezasını gerektiren fiil kanunla da tanımlanmış bir fiil haline getirilmiştir.
7417 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle mükerrer 355. maddeye eklenen; “mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı” şeklindeki cümle ile kanunla tanımlanan fiile kesilecek ceza da belirlenmiştir.
Davacı adına özel usulsüzlük cezasının kesildiği tarihten(2021) sonra yapılan yasal düzenleme nedeniyle söz konusu cezanın (uygulama işleminin) davalı idare tarafından kaldırıldığı da dikkate alındığında, ihtilaf konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasındaki; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki düzenleme, 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendiyle Yasa ile tanımlandığından, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine aykırı olduğu yolundaki iddiaya itibar edilmesi mümkün değildir.
E- Sonuç
Yapılan tüm açıklamalar dikkate alındığında; öncelikle, davacı adına, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca, kesilen özel usulsüzlük cezasının davalı idare tarafından kaldırıldığı görüldüğünden, konusuz kalan davanın bu kısmına ilişkin olarak karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesi ve davacı hakkında tesis edilen uygulama işleminin davalı idare tarafından geri alınması nedeniyle uygulama işlemi hukuk aleminde hiç tesis edilmemiş duruma geldiğinden, söz konusu genel düzenleyici işlem ile davacının menfaat ilişkisi kesilmiş olup, dava konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali isteminin bu nedenle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği,
529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemi açısından işin esasına girilecek olursa;
529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasındaki; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki dava konusu düzenlemenin davalı … Bakanlığı’na, 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendi ile verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı içerisine alındığından suç ve cezaların kanuniliği ilkesine aykırı bir yanı olmadığı sonuç ve kanaatine varılmış olup, davanın 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemine ilişkin kısmının reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki 2. fıkrasının iptali ile bu fıkra kapsamında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen 2.500,00 TL özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
Usule İlişkin Olarak;
Davacı şirket tarafından, şirketin iflasına karar verildiği, bu nedenle tüzel kişiliği bulunmadığı iddia edilmiş ise de; … Asliye Ticaret Mahkemesi Başkanlığı’nın … tarihi ve E:… sayılı dosyasında davacı şirketin iflasına karar verildiği, İflas Tasfiye işlemlerinin İstanbul 1. İflas Dairesinin 2021/7 İflas sayılı dosyasından devam ettiği, Türk Ticaret Kanunu’nun 534. maddesinde iflas hâlinde tasfiyenin iflas idaresi tarafından İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılacağı, şirket organlarının temsil yetkilerini, ancak şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği hususlar için korudukları, aynı Kanun’un 269. maddesinde de, tasfiyeye giren şirketin tüzel kişiliğinin bu amaçla sınırlı kalmak şartıyla tasfiye sonuna kadar devam edecek olması nedeniyle bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Davalı … Bakanlığı’nın iki ayrı idari işleme karşı tek dilekçe ile dava açılamayacağı, bireysel işleme karşı Danıştay’da dava açılamayacağı, itirazı yönünden ise; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alındığı anlaşılmakla, düzenleyici işlem ile bireysel işleme karşı birlikte Danıştay’da dava açılabileceğinden, bu iddialarına itibar edilmemiştir.
Bireysel İşlem Yönünden:
Davacı adına, gerçek faydalanıcı bildirimi vermediğinden bahisle 213 sayılı VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca, … sayılı ihbarname ile kesilen 2.500,00 TL özel usulsüzlük cezasının, davalı idare tarafından … tarih ve … sayılı düzeltme fişi ile terkin edildiği görüldüğünden, esasının incelenmesine olanak bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Düzenleyici İşlem Bakımından:
Esas Yönünden:
213 sayılı VUK’un “Bilgi Verme” başlığını taşıyan 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları, 149. maddesinde ise, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dâhil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları, 152/A maddesinde de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanları, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre Kanun’un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 256. maddesinde geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun’un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu, mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının (4) numaralı bendinde, bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükmü yer almış, Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında da, Kanun’un 86., 148., 149., 150., 256., ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde hükmü uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Davaya konu 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Amaç ve Kapsam” kapsamlı 1. maddesinde;
“1) Gelirlerin/servetlerin arkasındaki gerçek isimlerin bilinmesi vergi kaçakçılığı ile mücadele açısından büyük önem arz etmektedir. Ülkemizin de üyesi bulunduğu Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı Vergi Amaçlarına Yönelik Şeffaflık ve Bilgi Değişimi Küresel Forumu (Küresel Forum), vergi kaçakçılığıyla mücadele amacına yönelik olarak çalışmalar yürütmektedir. Bu bağlamda, Küresel Forum, faaliyetleri gereği şeffaflık ve bilgi değişimi konusunda ülkelerin uyması gereken uluslararası asgari standartlar oluşturmuş olup tüzel kişiliklerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcısının bilinmesi hususu standardın unsurlarından biridir. Bu konu, suç gelirlerinin aklanması ve terörizmin finansmanının önlenmesi amacıyla Mali Eylem Görev Gücü tarafından belirlenen tavsiyelerde de karşılık bulmaktadır.
(2) Bu kapsamda, tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacıyla gerçek faydalanıcının belirlenmesine ve bilinmesine ilişkin olarak bildirim zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı, bildirimin şekli, bildirimde bulunulacak dönem, bildirim verme zamanı, bildirimin gönderilme usulü ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesi bu Tebliğin konusunu teşkil etmektedir.”
2. maddesinin (a) bendinde; Gerçek faydalanıcının, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişileri ifade edeceği,
Tebliğin “Dayanak” başlıklı 3. maddesinde; “Bu Tebliğ, 3/11/2011 tarihinde imzalanan ve 3/5/2017 tarihli ve 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 5/7/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükteki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ile 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149, 152/A ve 256. maddeleri ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır.”
4. maddesinde;
“(1) Bu Tebliğin konusunu teşkil eden gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimini, bildirim verme süresinin başladığı 1/8/2021 tarihi itibarıyla faal olan (tasfiye işlemi devam edenler dâhil);
a) Kurumlar vergisi mükellefleri,
b) Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri vermek zorundadırlar.”
“Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. bendinde; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” düzenlemelerine yer verilmiştir.

DEĞERLENDİRME
Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek suçun kanuniliği; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesine yer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altına alınmıştır. Anayasa’nın 38. maddesinde yer alan suçta ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Anayasa’nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir.
Vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde vergi kanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan temel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.
Ancak Anayasanın 38. maddesindeki suç ve cezalara ilişkin kanunilik ilkesi uyarınca vergi suç ve cezalarının düzenlenmesinde tek kaynak kanundur ve vergi idaresinin düzenleyici işlemleri ile vergi suç ve ceza kuralı konulamaz.
İhtilaf konusu 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasındaki; “Bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümleri tatbik olunur.” şeklindeki düzenleme ile anılan tebliğ ile bildirim zorunluluğu getirilen gerçek faydalanıcı bildiriminin verilmemesi fiilinin, 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik edilmesini gerektireceği belirtilmek suretiyle, anılan fiili vergi cezasını gerektiren bir fiil olarak tanımlamıştır. Tebliğe dayanak olarak gösterilen 213 sayılı Kanun’un 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla Tebliğ hükümleri gereğince bildirim yapmayan mükelleflere özel usulsüzlük cezasının kesileceğine ilişkin hükmün 213 sayılı VUK’ nun mükerrer 355. maddesine dayandığı, idarenin düzenleyici işlemiyle kanunda olmayan bir yaptırım ya da cezanın getirilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, yapılan düzenlemelerin Tebliğde dayanak gösterilen 213 sayılı VUK’nun “Bilgi Verme” başlıklı 148. maddesi, “Devamlı bilgi verme” başlıklı 149. maddesi, “Uluslararası anlaşmalar gereği bilgi değişimi” başlıklı 152/A maddesi, “Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti” başlıklı 256. maddesi ve “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) işaretli bendi hükümlerinde öngörülen düzenlemeler içeriği ile de çelişmediği, Tebliğ hükümleri ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme ve Kanun’da öngörülmeyen ceza ya da yaptırım getirilmediği, dolayısıyla Tebliğ hükümlerinde üst norm kurallarına ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu düzenleyici işlem yönünden oy çokluğuyla DAVANIN REDDİNE,
2. Dava konusu bireysel işlem hakkında oy birliğiyle KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL harcın davacıdan alınmasına,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin haklılık oranına göre 1/2’sine isabet eden … TL’nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya, … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmesine,
6. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Genel Tebliği’nin “Diğer hususlar ve cezai yaptırım” başlıklı 8. maddesinin 2. fıkrasının iptali istenilmektedir.
213 sayılı VUK’ un 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları; 149. maddesinde kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları belirtilmiş; mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanun’un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Anılan Kanun’un mükerrer 355. maddesinde ise, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu Tebliğin, “Dayanak” başlıklı 3. maddesinde, 213 sayılı VUK’ un 148, 149, 152/A ve 256 ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlandığı belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un 148. maddesinde, idarenin, somut bir vergi incelemesi/mali inceleme kapsamında somut bilgi ve belge talebinde bulunabileceğine dair bir yetki hükmünü içerdiği, ancak bunun yanında davaya konu Tebliğin öngördüğü kapsamda bir sürekli bildirim usulüne ise yer vermediği, idarenin yapacağı her bir inceleme kapsamında bilgi ve belge talebinde zaten bulunabileceği, söz konusu Tebliğ ile meslek mensuplarına ve mükelleflere sürekli bir bildirim yükümlülüğü getirildiği, dolayısıyla dayanak 148. maddenin, dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda getirilen sürekli bildirim yükümlülüğüne uygun ve yerinde bir gerekçe oluşturamadığı görülmüştür.
Aynı Kanunu’nun 149. maddesinde ise; dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda sürekli bildirim yükümlülüğüne yönelik normatif dayanak oluşturduğu ilk bakışta söylenebiiirse de; ancak, maddenin lafzı dikkate alındığında, değinilen “devamlı bilgi verme yükümlülüğümün, ancak ‘Vergilendirmeye ilişkin olaylarla” ilgili olarak talep olunabileceği, somut bir vergilendirme olayı ve bu olayla doğrudan bir ilişki mevcut olmadan, mükelleflere ve hatta sorumlu veya temsilci olmayan gerçek ve tüzel kişilere yönelik genel nitelikli bir devamlı bilgi verme zorunluluğu yüklenemeyeceği hususunun kabulü gerekmektedir.
Aynı Kanun’un 152/A maddesinde de “Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar ifadesi ile asıl olarak idari makamlarca veya yetkilendirilmiş kişilerce gerçekleştirilecek somut bilgi toplama çabasına dair belirgin bir yetki ve usul öngördüğü, ancak davaya konu Tebliğin, söz konusu bilgi toplama faaliyetini, doğrudan mükellefler ile meslek mensuplarına yüklediği görülmektedir.
Dolayısıyla Tebliğ lafzı bir bütün olarak ele alındığında, dayanağı olan VUK 148, 149, 152/A maddelerinde belirtildiği üzere, bildirim yükümlülüğünün “bir vergilendirme ilişkisi içindeki” bilgi istemine yada bilgi toplamaya ilişkin olmadığı, suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önlenmesi amaçlı çabalar kapsamında “gerçek faydalanıcı”nın ve hatta hakkında “şüphe” duyulacak üçüncü kişilerin tespitine yönelik bir bilgi toplama faaliyeti olduğu, VUK 148, 149, 152/A maddelerinde getirilen yükümlülüğün “vergilendirmeye ilişkin olaylar” dışında, devamlı bilgi verme yada bildirimde bulunma zorunluluğunu kapsamadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca 05/07/2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 26. maddesi ile 213 sayılı VUK’ un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına (8) numaralı bendinden sonra gelmek üzere “9. Tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamını belirlemeye, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunu getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirlemeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğuna dair (9) numaralı bent eklenmiş, yine 28. maddesiyle anılan Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasına ikinci cümlesinden sonra gelmek üzere “Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara, (1) ve (2) numaralı bentlerde yer alan özel usulsüzlük cezasının 5 katı, (3) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 2 katı uygulanır. Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katı uygulanır.” hükmü eklenmiştir. Söz konusu değişiklik sonrası 23/09/2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 541 sıra no’lu VUK Genel Tebliği ile dava konusu Tebliğin 3. maddesinde yer alan (4) ibaresi (9) şeklinde değiştirilmiştir.
Tebliğin yayımlandığı ve davanın açıldığı tarihler itibarıyla, 213 sayılı Kanun’da gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmadığı takdirde ceza uygulanacağı yolunda bir kurala da yer verilmediği, gerçek faydalanıcı bildirimine ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’da 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun’un 26. maddesi ile değişik 9. bendinde düzenleme yapıldığı, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine 7417 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen; “mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı” şeklindeki cümle ile bu Kanun’da tanımlanan fiil nedeniyle kesilecek ceza belirlendiği görülmektedir.
Bu durumda gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmamasına ilişkin fiil için 213 sayılı Kanun’un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı yolundaki düzenlemenin, Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla dayanağı bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle dava konusu tebliğin ilgili maddesinin iptaline karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.