Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/699 E.  ,  2023/331 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/699
Karar No : 2023/331

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …Metal Demir Çelik Orman Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti.’ nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/6 ila 12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; mükellef şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitllerin incelenmesinden, davacının kendisine ciro edilen çekleri tahsil etmesinin dışında anılan mükellefle herhangi bir ilişkisinin ve iştirak iradesinin ortaya konulamadığı, dolayısıyla sahte belge düzenleme fiiline hangi eylemleriyle iştirak ettiği veya yardımda bulunduğu hususunda somut ve hukuken bağlayıcı herhangi bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava dosyasında yer alan raporlar ve tespitlerin birlikte incelenmesinden, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu, Seğmenler Vergi Dairesi mükellefi … Metal Demir Çelik Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda herhangi bir ticari faaliyeti bulunmadığı anlaşılan bu şirketin de sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, anılan raporda, davacının, kendisine ciro edilen ve herhangi bir ticari ilişkisi olmayan mükelleflere ve anılan firmaya ait bir kısım çekin tahsilatını yaptığı, dolayısıyla sahte belge düzenleme eylemine organizasyon dahilinde çek tahsilatı yapmak suretiyle para tahsilatına yardımcı olarak suça iştirak ettiği sonucuna varıldığından, davacı hakkında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararın kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, dayanak alınan söz konusu vergi tekniği raporunda; ” aynı çekin ciro zincirinde bulunan mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alma ihtimali olan mükelleflerden oluşmaktadır.” ifadesinin yer almasının müvekkilin hukuki sorumluluğunun şüpheden uzak ve açıkça kanıtlanmadığını ortaya koyduğu, olayda çek tahsili ile suç arasında illiyet bağı bulunduğuna dair davacı hakkında herhangi bir inceleme ve somut tespit bulunmadığı belirtilerek davanın reddine ilişkin kararın hukuka aykırı olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtildikten sonra, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm alıtına alınarak, cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun ilgili hükümleri gereğince iştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda sözkonusu olup, iştirakin oluşabilmesi için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve şuçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün olmaması gerekmektedir.
Dava konusu olayda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır, İzmir illeri ile bağlantılı toplamda 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması üzerine bu kapsamda belirlenen mükelleflerin Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporları, ekleri ve davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; … ve … öncülüğünde … ve … ve İstanbul ayağında … aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan, faturalarının Hatay’dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu, genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükellefiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, işyeri kiralarının kiralanan bulunan mükellefler yerine … ve arkadaşları tarafından ödendiği, kuruluş işlemlerinin Ankara 9. Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciro elde etmeleri durumunu demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan dolayısıyla bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı, bu sebeple yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği anlaşılmaktadır.
İncelenen dosyada; …Metal Demir Çelik Ltd. Şti.. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’ndan; anılan mükellefin, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduğu sonucuna varıldığından bu kişiler hakkında vergi tarhiyatları yapıldığı ve vergi ziyaı cezaları kesildiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, adına dava konusu olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344/2. maddesi uyarınca tek kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır. Belirtilen mükellef şirket adına düzenlenen bu raporda; sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen firmanın tek ortağı/ kanuni temsilcisinin … olduğu, mükellefin son faaliyet adresinin … Mah. … sk. No:… … adresinde aynı organizasyon kapsamında olduğu tespit edilen … Metal Demir Çelik…Ltd. Şti.’nin de faaliyet gösterdiği, alım-satımların tamamına yakınının organizasyon kapsamında incelemeye alınan ilişkili mükelleflerden yapıldığı, … Metal firması ile ilgili diğer 29 mükellefin kuruluş ve muhasebe işlerini … ve çalışanlarının gerçekleştirdiği, ilgili şirketin faturalarını Hatay’dan diğer organizasyon dahilindeki firmalar ve kişiler gibi … ve adamlarının muhasebe bürosuna gönderdiği, muhasebe işlerini önceki muhasebeci …’dan organizasyonda yer alan …’in de işlerini yürüten …’nin geçici bir süre devraldığı, Ba-Bs formlarında sürekli kendi içlerinde alım satım yapmaları ile yüksek cirolardan şüphelenince 15/05/2016 tarihinde işi bıraktığını kendisinin bilgi akışını … ile yaptığını belirttiği, firmada çalışan olarak gözüken …’ın organizasyon kapsamındaki diğer … Demir Çelik…Ltd. Şti., … Çelik İnşaat Oto….Ltd. Şti., … Yapı İnşaat Malz. Ltd. Şti.’nde de çalışan olarak gözüktüğü, diğer çaılan …’in de aynı şekilde iorganizasyon kapsamında yer alan bazı firmalarda da çaışıyor olarak göründüğü, Ankara 9. Noterliğinden b,ilgi istendiği bunun üzerine … Firmasının vekalet verdiği kişilerin …, …, … ve … olduğu, davacının bu vekalet verilen kişiler arasında yer almadığı, …’ın vekaletname çerçevesinde şirketin kuruluş işlemlerini gerçekleştirdiği, ifadesi alınan çalışan .. tarafından verilen ifadede; şirketin İstanbul’dan … aracılığıyla bulunan “dilenci, gariban” olduğu özellikle onun adına şirket kurulmasını söylediği … adına, …, … tarafından iki işyeri kiralanıp muhasebeci … tarafından da kuruluş işlemleri yapılarak diğer bazı firmalarla beraber kurulduğunun belirtildiği, söz konusu raporda davacı …’un kendisine ciro edilen çekleri tahsil ettiğinin tespit edildiği, raporun 23. sayfasında “…’a İlişkin Tespitler” başlıklı kısmında yer alan ifadesinde; davacının, 2016 yılında … adlı kişinin yanında asgari ücretli olarak çalışmakta iken getir-götür işleri ve çaycılık yaptığını, ara sıra çeşitli bankalardan çek tahsiline de gönderildiğini aradan uzun zaman geçince sigortasının yatırılmadığını farkettiğini ve maaşının geciktirildiğini bu nedenle işten ayrıldığını beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği gibi, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur. Somut olayda, organizasyon içerisinde sahte belge düzenleme eylemi gerçekleştirildiği hususu anlaşılmakta ise de bu fiile iştirak ettiği iddia edilen davacının, söz konusu organizasyon içerisinde hangi eylemi ile suçun işlenmesine yol açtığının ve iştirak iradesi ve kastının da şüpheye yer vermeyecek şekilde ispatlanması gerekmektedir.
Yukarıda özetlenen rapordan da anlaşıldığı üzere, olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, anılan mükellefle ve organizasyonu kurduğu ve öncülük ettiği belirtilen kişiler ve adlarına mükellefiyet kurulan diğer kişiler arasında herhangi bir ilişkinin ortaya konulamadığı, davacının, sahte fatura düzenleme fiiline ne şekilde iştirak ettiği konusunda hukuken bağlayıcı somut bir tespitte bulunulmadığı, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile bu eylemi arasında bir illiyet bağı kurulamadığı dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından davanın reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.