Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/66 E.  ,  2023/2413 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/66
Karar No : 2023/2413

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Mal. Top. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/2 ila 12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen … Demir Çelik Nakl. İnş. ve İnş. Malz. Top. Tic. Ltd. Şti’nin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiğine ilişkin olarak somut bir tespit bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı ve vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, olayda, Vergi Dava Dairesinin ara kararına cevaben İdarece; davacı hakkında kesilen cezalara esas alınan yükümlü şirket hakkında yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin şirket yöneticisinin adresi belli olmadığından tebliğ edilemediği, dolayısıyla anılan tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın bulunmadığının bildirildiğinin görüldüğü bu durumda, … Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Mal. Top. Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğu iddiasıyla adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan şirketin eylemine iştirak ettiği somut tespitlerle açıkça ortaya konulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Mal. Top. Tic. Ltd. Şti.’nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Malz. Top. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellefin 17/02/2014 tarihinden itibaren, ” demir çelik malzemeleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, 31/12/2016 tarihinde mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiği, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, bir çok ille bağlantılı toplamda 173 mükellef, 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde bu firmanın da yer aldığı, “…” adresinde Mali Suçlarla Mücadele Şubesince yapılan baskında, mükellefe ait defter ve belge ile mükellef tarafından düzenlenmiş 317.977.644,45-TL tutarında satış faturasına el konulduğu, şirket hisselerini devralan …’ın aynı organizasyonda yer alan başka şirketlerin de yöneticisi/ortağı olduğu, şirket kurucusu gözüken …’in ifadesinde, “Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının başlarında sürekli alkol aldığım ve işsiz olduğum bir dönemde … ile tanıştım. Bana, benim adıma bir şirket kurabileceğini, hiçbir şey yapmadan aylık 1.000,00-TL maaş vereceğini ve sigortamı yapabileceğini teklif etti. Ben de parasız ve hasta olduğum için kabul ettim. Beni Kızılay’daki ofisine götürdü. Nasıl olacak diye sordum. Bana ‘Demir-çelik satılacak’ dedi, …’e ‘Patron sen mi olacaksın?’ diye sorduğumda ise ‘Hayır patron …’ dedi. Sonra Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada bana tanımadığım birine vekalet verdirtti. Ayrıca boş bir sayfaya imza attırdı. .. Bana toplam 8.000,00-TL para ödediler. Aylık 1,000,00-TL olarak parayı bana elden … veriyordu. … Daha sonra parayı vermemeye başladılar. Ben de rahatsız olmaya başladım üzerime şirket açıldığı için. Ben de onlara şikayet edeceğimi ima ederek şirketi kapatmalarını söyledim. Onlar da … diye birini getirdiler ve ona devrettim.” şeklinde beyanda bulunduğu; mükellefin iş yeri adresinin aynı organizasyonda yer alan mükellefler … Demir Çelik A.Ş.’ye kiraya verildiği, bu şirket tarafından da mükellef kuruma, … ve …’a kiralandığı, mükellef ile bu kişilerin aynı işyerini kullandıklarının anlaşıldığı, 2016 yılında alışlarının toplam tutarı 337.591.367,00-TL olup, bu alışların tamamının hakkında sahte belge düzenleme kapsamında vergi tekniği raporu düzenlenen veya incelemesi devam edenlerden yapıldığı, bunların tamamının da organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasında olduğu, 2016 yılında mal aldığını bildirdiği mükelleflerden pek çoğu ile aynı adresi paylaştığı ve muhasebe işlerini yürüten davacının, alış beyanında bulunduğu mükelleflerin de muhasebe işlerini yürüttüğü, 2016 yılında BS formları ile mal satışı yaptığını bildirdiği şirketlerin tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden incelemenin bulunduğu, tamamının organizasyon kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer aldığı, 2016 yılında beyannamelerini veren …’un 10/09/2018 tarihli ifadesinde; “… ve … bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti, ben de kabul ettim. …, …’un elemanıdır. … ise … ile birlikte …’in adamıdır. …’u daha önceden tanıyordum. Diğerleri ile … aracılığıyla tanıştım. Bu firma … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurduruldu. Sözleşmeyi şirket müdürü …’un eşinin kardeşi olan … ile birlikte yaptım. …’i … ve … getirdi. İlgili şirketin faturaları …’in adamları olan … ve … tarafından Hatay’dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini … ve … ödedi. Bu şirketin yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım.” şeklinde beyanda bulunduğu, …’ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde, “….2015 yılının sonuna doğru gelirken …, … ile beraber ‘kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım’ bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. … ve ben …’un yanına gittik … ona taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. … da ‘Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun’ dedi. … ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. … tarafından … Emlak’ın sahibi …’a kapora paraları verilerek işyerleri kiralandı…Daha sonra …, …, …, … ve ben …’un Kızılay’daki ofisine gittik. Burada …, …’a, bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdi ve bu kişilere ait evrakları …’a teslim etti. …’un çalışanı … ve soyadını hatırlamadığım …, gerekli kuruluş evraklarını hazırladılar. Ayrıca …’un isteği üzerine … ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdı. Daha sonra hemen …’un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada …’un … diye bir tanıdığı vardı. Bütün firmaların kuruluşları ve ilgili işlemleri hep bu noterde … tarafından yapılmaktaydı. Noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgeleri … tarafından …’a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildi. O gün … vergi dairesine bilgi verdi, ertesi gün yoklama yapıldı. Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000,00-TL- 3.000,00-TL’ye geldi. Bunlara parayı … verdi ve sonra adamlar gitti… Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben, …, … ve …, …’un ofisine geldik. Yine evrakları … hazırladı. Gerekli evraklara imzalarını attırdı. Yine aynı noterliğe gidilip yine aynı kişi olan … işlemleri gerçekleştirdi. Daha sonra 1 veya 2 ay sonra …, … ile görüşmüş. …, …’e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra …, …’un yanına geldi. … iki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde …’in ismini gördüm. Yine İstanbul’dan … aracılığıyla … denen kişi tarafından … ve … gönderildi … özellikle … adına şirket kurulması gerektiğini, nedeninin ise …’in dilenci, gariban olduğunu, bu yüzden maaş alması gerektiğini söyledi. …’e şahıs firması, … adına … Metal Demir Çelik… San. ve Tic. Ltd. Şirketi’ni kurdular. Bunların işlemleri de yukarıda bahsettiğim gibi gerçekleşti. …, … ile maaş vereceğim diye anlaşmış. …, …’e para vermeyince …, Etimesgut Vergi Dairesi’ne gitmiş, vergi dairesi müdürü ile konuşmuş. Müdür ise …’un tanıdığıymış……’u arayarak …’in burada olduğunu ve adına şirket kurduklarını söylemiş. Bunun üzerine … daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan bir tanesini sözleşmeyi feshetmek için, birini teslim tutanağı düzenlemek için doldurarak vergi dairesine daha önceki bir tarih yazarak, bunların sıkıntılı olduğunu söyleyerek hem şikayet etmiş hem de sözleşmelerini fesih etmiş. Bir süre sonra … muhasebe ücretini …’a vermemiş, bu nedenle tartışmışlar. Bunun üzerine …, muhasebe ücretini …’a ödeyerek şirketi …’den aldı ve kullanmaya başladı. Yani faturaları … satmaya başladı. Daha sonra …, … adına bir şahıs firması kurdu. Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı…… de …’de yani …’in adresinin yerinde kuruldu. Bir süre sonra … abisi …’i getirdi. onun üzerine … Metal Demir Çelik… Sanayi Ve Ticâret Limited Şirketi kuruldu: Yine süreç aynı şekilde gerçekleşti. Bu firmanın faturalarını … satıyordu. Bu firmayla ilgili …’e bir miktar para verdiler. Ayrıca … üzerine de şahıs firması kurdular. Bu kişinin faturalarını da … satıyordu, işlemleri gerçekleştiren yine aynı muhasebeci, aynı noter ve aynı kişilerdi. 2016 yılı sonuna doğru … adına … Demir Çelik… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … adına … Metal Demir Çelik…Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kuruldu. … Ayrıca …, … Çelik İnşaat … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi … ile konuşmamı söyledi Ben de … ile telefonda konuştum, ona …’ün arattığını söyledim. O da hemen anladı ve bizi kendisinin … adında muhasebecisine yönlendirdi… Muhasebeciden evraklar alındı, … Bey ile beraber …’un yanına gittik. … Bey’den aldığımız evrakları …’a verdik. … devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların … tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim …’dan alıp …’e Yurtiçi Kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben …’a teslim ettim. … diğer işlemleri gerçekleştirdi. … Şirket ve firmalar burada kurulurdu…. Daha sonra Hatay’da faturalar düzenlenir, bunlar beyan zamanı …’a mail atılarak bildirilir. … beyan eder. Hatay’da kesilen faturalar kargo ile …’a gönderilir. …’un da ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiğini biliyorum. Sistem bu şekilde işliyordu. Üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, bu iş için uygun olup olmadıkları araştırmasını yapan kişi …’dur…..” şeklinde beyanda bulunduğu; mükellef kurum ile aynı adresi kullanan … Demir Çelik A.Ş.’nin %100 hissesine sahibi ve yönetim kurulu başkanı …’nin ifadesinde, “Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim. Eşim hamileydi. Bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken … ile tanıştım. Biz berberle iş aradığım ve sigortamın olması gerektiği konusunda sohbet ederken, … bana yardım edebileceğini söyledi. Daha sonra beni adamım diye tanıştırdığı … ile birlikte mali müşavir olan …’un Kızılay/Ankara’daki ofisine gönderdi. Orada … ile tanıştım. Sigortamı yapacağını, bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00-TL civarında bir para verdiler. Daha sonra ihtiyacım olduğunda …’dan ara sıra para istedim, o da bana yaklaşık 250,00-TL civarında bir para verdi. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. … biriyle konuşurken … abimize şirket açıyoruz dediğini duydum. Ama benim üzerime açıldığını anlamadım…” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu; mükellef kurumun 08.10.2015 tarihinden itibaren %100 hissesine sahip ortağı ve şirket müdürü olan …’e ait şahıs işletmesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği, bu durumun …’in sahte belge düzenleme işini meslek edindiğini gösterdiği, mükellef kurumun hiç işçi çalıştırmadığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcunu ödemediği hususlarına yer verilerek, mükellef şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, bu tarihten itibaren düzenlediği belgelerin tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine dolayısıyla … Demir Çelik firmasının sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı görülmüştür.
Ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalar … Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen … tarihli … sayılı; … Demir Çelik firması hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Raporlar’da da; …’ın para transferleri için kendisine ait İş Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına …’un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği bu hesap üzerinden organizasyonun para transferinin gerçekleştirildiği, kendi hesabına yatırılan paraları çekip bu şahsa verdiğini, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından …’a ait hesaba para yatırıldığı, bu durumun nedeni sorulduğunda, …’un talimatıyla hareket ettiğini belirttiği, bazı kişileri tanıdığını Metin’le bu kişilerin akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğundan bahsettiği, 2016 yılı sonunda … ile tartışma yaşadığı, zira …’in bazı mükellef yapılan kişilerin maaşlarını yatırmaması olduğu, kendisinin çalışan eleman olduğu hesaba gelen parayla ilgisi bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Bütün bu tespitler birlikte değerlendirildiğinde; olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan … Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Malz. Top. Tic. Ltd. Şti. yanısıra incelenen birçok şirketin müdür ve ilgili kişilerin para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, para hareketlerini yürüttüğü, ayrıca başından itibaren işleri organize eden … ve arkadaşları ile irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekalet aldığı, bazı organize firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı anılan raporla ortaya konulan söz konusu şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, fiilin gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi bulunduğu, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; “istinaf başvurusunun reddine”, “ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi” şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik Nakliye İnş. ve İnş. Mal. Top. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.