Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/5903 E.  ,  2022/8668 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5903
Karar No : 2022/8668

DAVACI : … Ambalaj Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …-Av. …

DAVANIN KONUSU : 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi (KDV) Genel Uygulama Tebliği’nin II. İstisnalar /A. İhracat İstisnası /8. İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil- Terkin Uygulaması / 8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar bölümünün son paragrafı ile son paragraftan bir önceki paragrafın 2. cümlesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, iptali istenilen tebliğin ilgili paragraflarının eşitlik ilkesine aykırı olduğu, Kanunda yer almayan bir durumun (sanayi sicil belgesi) düzenleyici işlem olan tebliğ ile ve bunun istisna hakkına yönelik bir şart olarak getirilmesinin hukuksuz bir işlem olduğu, böyle bir şart getirmenin vergilendirmede kanunilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, düzenlemenin bu haliyle hukuki belirlilik ilkesine aykırı olduğu, iptali istenen tebliğ hükümleri nedeniyle fiilen imalatçı olmasına karşın Sanayi Sicil Belgesine sahip olmayan mükelleflerin tecil-terkin ve katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmemek suretiyle, kanunda asli koşul olarak öngörülmeyen bir belgenin varlığı şart koşularak mağduriyet yaratıldığı, kanunda yer almayan bir hususun tebliğ ile daraltılamayacağı, imalatçı vasfının sanayi sicil belgesi olup olmamasına bağlı olarak değiştirilemeyeceğinden bu uygulamanın eşitlik ilkesine de aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, söz konusu davanın düzenleyici işleme karşı açılmadığından öncelikle davanın reddi gerektiği, iptali istenilen paragrafların tebliğin dayanağı olan KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesinde belirtilen “imalatçılar” kavramını açıklayan, normatif yönü bulunmayan, açıklayıcı, yorumlayıcı işlem sayıldığından, düzenleyici işlem olmaması nedeniyle davanın reddi gerektiği, davanın incelenebileceği kabul edilse bile söz konusu tebliğin 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle Danıştay’da dava açma süresi olan 60 gün içinde dava açılmadığından davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekeceği, davacı tarafından idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin tebliğinden sonra tebliğ iptali için yeniden dava açma hakkı bulunmadığı, iptali istenen düzenlemenin mükelleflere kolaylık sağladığı, zira düzenlemenin henüz sanayi sicil belgesi almamış mükelleflerin ihraç kaydıyla teslim yapabilmesine imkan sağladığı, iptal edilmesi halinde ihraç kaydıyla teslim için sanayi sicil belgesi alındığı tarihten önceki teslimlerin tecil-terkin uygulaması kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmayacağı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin usule ilişkin itirazları yerinde görülmemiştir. Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden, dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava; 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin II. İstisnalar /A. İhracat İstisnası /8. İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil- Terkin Uygulaması / 8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar bölümünün son paragrafı ile son paragraftan bir önceki paragrafın 2. cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.
A- Konu ile İlgili Yasal Düzenlemeler
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesinin (c) bendinde; “İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur……” hükmüne, aynı maddenin 2. bendinde ise; “Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir.”
6111 sayılı Kanun’un Geçici 16. maddesinin 3. bendinde ise; “Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddesinde de; “Nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
hükümlerine yer verilmiştir.

B- Davanın kapsamı
Dava konusu olayda, davacı tarafından 2020/2, 3, 4, 5, 6, 7 ve 8 dönemleri için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihracı yapılacak nihai ürünlerin tesliminden kaynaklanan tecil-terkin uygulaması ve katma değer vergisi iadesi ile ilgili yaptığı başvuru sonucunda, davalı idarece 21/10/2020 ve 10/11/2020 tarihli yazılar ile eksikliklerin giderilmesinin istenildiği, davacı tarafından eksiklikler giderilerek yeniden başvurulduğu, davalı idarece yapılan inceleme sonrasında, davacının sanayi sicil belgesine haiz olmaması nedeniyle … tarih ve … sayılı işlemle, tecil-terkin işlemlerinin uygulanmamasına ve katma değer vergisi iade ve mahsup talebinin reddine karar verildiği, söz konusu ret işleminin iptali istemiyle davacı tarafından … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı, ret işlemi ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine de davacı tarafından … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı, mahsup ve tecil/terkin taleplerinin yapılmaması nedeniyle davacı adına ödeme emirleri düzenlendiği, söz konusu ödeme emirlerinin iptali istemiyle de 20/08/2021 tarihinde … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı, davacıya tebliğ edilen … tarih ve … sayılı işlemde belirtilen ve davacının iade ve mahsup talebinin reddedilmesine gerekçe olarak gösterilen sanayi siciline kayıt ve sanayi sicil belgesine haiz olma koşulunu yerine getirmediği yolundaki açıklamanın dayanağını teşkil eden, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda belirtilen kısmının iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu edilen, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin II. İstisnalar /A. İhracat İstisnası /8. İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil- Terkin Uygulaması / 8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar bölümünde;
“Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabilir.
İmalatçının;
– Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.)
– İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,
– Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması,
gerekmektedir.
Bu şartlara sahip olan imalatçılarca, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim edilen dönemde ve bir defa olmak üzere “imalatçı belgesi” ve ilgili meslek odasına üyelik belgesinin birer örneği, ilgili dönem KDV beyannamesinin verilme süresine kadar bağlı oldukları vergi dairesine bir dilekçe ekinde verilir.
İmalatçı niteliğindeki değişiklikler ve imalatçı niteliğinin kaybedilmesi halleri ayrıca vergi dairesine bildirilir.
İmalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalatçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılır. Piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmaz.
…………
İmalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek, tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesidir.
İmalatçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Ancak, diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalatçı belgesine sahip olmayan mükelleflerden, ilgili Kuruma başvuran ve bu Kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanırlar.
İlgili Kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkündür.” açıklamasına yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda anılan bölümünün koyu renkle gösterilen son paragrafı ile son paragraftan bir önceki paragrafın 2. cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
C- Davacının iddiaları
Davacı dava dilekçesinde özetle; iptali istenen tebliği hükümleri nedeniyle fiilen imalatçı olmasına karşın Sanayi Sicil Belgesine sahip olmayan mükeleflerin tecil-terkin ve katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmemek suretiyle, kanunda asli koşul olarak öngörülmeyen bir belgenin varlığı şart koşularak mağduriyet yaratıldığı, kanunda yer almayan bir hususun tebliği ile daraltılamayacağı, imalatçı vasfının sanayi sicil belgesi olup olmamasına bağlı olarak değiştirilemeyeceğinden bu uygulamanın eşitlik ilkesine de aykırı olduğu, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen usul ve esasları düzenleme yetkisinin iptali istenen tebliğ hükümleri ile aşılmış olduğu iddialarıyla dava açmıştır.
D- Davalı idarenin usule ilişkin itirazları
Davalı idare savunmasında, dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ, Danıştay Kanunu’nun 24/1-c maddesi kapsamında görülmüştür.
Davalı idarenin davanın süresinde açılmadığı iddiasına gelince; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinde; dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürelerin idari uyuşmazlıklarda, yazılı bildirimin yapıldığı, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceği hükmüne yer verilmiştir. Dava açma süresine ilişkin kurallar ile, ilanı gereken düzenleyici işlemlere karşı iki ayrı yol izlenerek dava açma olanağı tanınmış, birincisinde, düzenleyici işlemin ilan tarihini izleyen günden itibaren altmış gün içinde dava açılabilecek, ilanı gerekmeyen düzenleyici işlemlere karşı açılacak davalar da ise, bilimsel görüşlerde ve yargısal kararlarda kabul edildiği üzere altmış günlük sürenin, düzenleyici işlemin herhangi bir şekilde “öğrenildiği” tarihi izleyen günden itibaren başlayacak, ikincisinde ise, düzenleyici işlemin uygulanması üzerine, uygulama işleminin tebliğini izleyen günden itibaren altmış gün içinde dava açılabilecektir. Olayda, davalı idare davacının tecil-terkin istemini reddettikten sonra, davacı adına ödeme emri düzenlemek suretiyle yeni bir uygulama işlemi tesis ettiği, böylece davacının ihtilaf konusu düzenleyici işlem ile menfaat bağının yeniden kurulduğu, davalı idarenin son olarak tesis ettiği uygulama işlemi olan ödeme emrinin davacıya tebliği tarihi (16/08/2021) dikkate alındığında davanın süresinde açıldığı sonucuna varıldığından davalı idarenin süre aşımı iddiası yerinde görülmemiştir.
E- Hukuki değerlendirme
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinde yer alan istisna uygulanmasında, davacının imalatçı olarak kabul edilebilmesi için sanayi sicil belgesi alması gerektiği yolundaki Tebliğ ile getirilen düzenlemenin, Kanun ile davalı idare verilen düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı dosyadaki ihtilafın esasını oluşturmaktadır.
Anayasa’nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu belirtilmiştir. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlığa bakıldığında, davalı idarenin dava konusu alandaki tebliği ile yaptığı düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendi ile; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ödenmeyerek, ihracat yapanlar üzerindeki vergi yükünün azaltılması ve buna paralel olarak da ihracatın teşviki amaçlanmış olup, aynı zamanda ihracatçıların ihraç edecekleri malları yurt içinde imal ettirmesi veya yurt içinden temin etmesi hedeflenmiştir.
Bu amaçla, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin, davaya konu edilmeyen, “8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar” bölümünde; imalatçılardan, bulunduğu sektöre göre; sanayi sicil belgesi veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması istenmiş, imalatçıların, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın almaları durumunda, piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmayacağı belirtilerek üretimin (imalatın) teşviki amaçlanmıştır.
26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “VI. USUL HÜKÜMLERİ VE ÇEŞİTLİ HUSUSLAR” bölümünün, “C. YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN TEBLİĞLER” kısmında; “1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Kaldırılan Tebliğlere yapılan atıflar, bu Tebliğin ilgili bölümlerine yapılmış sayılır.” düzenlemesine yer verilmiş, bu düzenleme ile daha önceki yıllara ilişkin anılan tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinin yürürlüğe giriş tarihi (1986) dikkate alındığında, öteden beri uygulanmakta olan bu maddeye yönelik yukarıda anılan yürürlükten kaldırılan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde, mükelleflerin imalatçı kabul edilmesinde esas alınan kriteler konusunda daha önceki düzenlemelerin incelenmesi, 3065/11-c bendinin süregelen uygulamasında, imalatçı tanımında değişiklik olup olmadığına açıklık getirilmesi bakımından yararlı olacak, böylece Hazine ve Maliye Bakanlığına Kanunla verilen yetki maddesinde bir değişiklik olmamasına karşın, ihtilaf konusu Tebliğ ile yeni bir uygulamanın getirilip getirilmediği ortaya konulmuş olacaktır.
Konu ile ilgili yürürlükten kaldırılan Tebliğlerden;
23 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde imalatçı; “Bu maddenin uygulanmasında imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder.” şeklinde tanımlanmış,
26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; Sanayi Sicil Kanununun 1. maddesinde, imalatçının tanımının yapıldığı belirtilmiş, bu tanıma göre makina ve tesisatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşların imalatçı sayılacağı vurgulanmış,
27 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de; imalatçıların Sanayi Sicil Belgesi almaları gerektiği belirtilmiş,
99 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ise; 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunu’nun 1’inci maddesi kapsamında değerlendirilen sanayi işletmeleri parantez içinde imalatçı olarak gösterilmiş, bir başka ifade ile sanayi işletmeleri ile imalatçıların kastedildiği belirtilmiştir.
Yürürlükten kaldırılan yukarıdaki Tebliğlerde mükelleflerin imalatçı olarak kabul edilmesinde birbirine benzer şartlar arandığı, Sanayi Sicil Belgesi aranması şartının yeni bir uygulama olmadığı görülmektedir.
Sanayi Sicil Belgesini sanayi işletmeleri almaktadır. Sanayi işletmeleri, üretim ve imalat yapan işletmelerdir. Nitekim, 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanunu’nun 1. maddesinde sanayi işletmesi; “Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler sanayi işletmesi, buralarda yapılan işler sanayi işleri ve buraları işletenler sanayici sayılır.” şeklinde tanımlanmıştır
Bu kapsamda, iptali istenilen tebliğ hükmünde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca ek bir vergi veya vergi benzeri mali yükümlülük getirilmemiş olup, ihraç kaydıyla mal teslimi yapan imalatçı mükelleflerin, imalatçı olduklarının belgelendirilmesi amacıyla Sanayi ve Ticaret Bakanlığından Sanayi Sicil Belgesi temin etmesi koşulu getirilmektedir. Bu belgenin temin koşulu, anılan Kanunun kapsamını daraltan veya genişleten bir yön içermemektedir. Bu bağlamda, kanunla düzenlenmesi gerekmeyen bir konu hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında Tebliğ ile düzenleme yapılması yoluna gidilmiştir.
İhtilaf konusu Tebliğde; imalatçı ile bir malı piyasadan hazır olarak alan mükellefler arasında belirgin bir ayırıma gidilmiş, malı piyasadan hazır alıp ihraç kaydıyla teslim edenler istisna kapsamı dışında tutulmuş, bizzat imal eden yada fason imal ettirenler kapsam içerisine alınmıştır. Kanun maddesiyle, ihraç kaydıyla teslim edilen malın yurt içinde imal edilmiş olması amaçlanmış olduğundan, gerçekten imalat yapanların ayırt edilebilmesi amacıyla sanayi sicil belgesi şartı getirilmiştir. Çünkü sanayi işletmesi niteliğine haiz firmalar bu belgeleri alabilmesi için üretim (imalat) yaptığını gösteren belirli koşulları (işletmedeki makine sayısı, üretim kapasitesi raporu vb.) yerine getirmiş olmaları gerekmektedir. Bu nedenle bir mükellefin imalatçı olduğunu belgelendirmesine yönelik tüm mükellefler için getirilen bu düzenleme, Kanunun uygulanmasındaki usul ve esaslara yönelik olup, Kanunda yer almayan mali bir yükümlülüğün, Tebliğ ile getirilmesi niteliğinde değildir. Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan ihracat istisnası ile ilgili hususi bir alanda yapılan düzenlemede yer alan “imalatçı” ibaresinin bu Kanunda detaylı bir şekilde açıklanmasının beklenemeyeceği de izahtan varestedir.
Davacı, fiilen imalatçı olmasına karşın Sanayi Sicil Belgesine sahip olmayan mükeleflerin tecil-terkin ve katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmemek suretiyle mağduriyet yaratıldığını iddia etmekte ise de, ihtilaf konusu tebliğde; sadece imalatçı olduğunun beyan edilmesinin yeterli olmadığı, mali işlemlerin takip ve kontrolü açısından, aynı koşulları taşıyan tüm mükellefler için standart bir uygulama ile durumlarını belgelendiren imalatçıların yaptığı teslimlerin bu madde kapsamında değerlendirileceği açıklanmış olduğundan, davacının bu iddiasına itibar edilmesi mümkün değildir.
F- Sonuç
Yapılan tüm açıklamalar dikkate alındığında; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendi ile 6111 sayılı Kanun’un Geçici 16. maddesinin 3. bendi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddeleriyle; katma değer vergisi istisnası kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiş olan Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinde yer alan imalatçı tanımına yönelik, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar” bölümünün son paragrafı ile son paragraftan bir önceki paragrafın 2. cümlesiyle getirilen dava konusu düzenlemelerin, davalı idarenin kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı içerisinde olduğu, anılan Kanunun kapsamını daraltan veya genişleten bir yön içermediği ve hukuka, eşitliğe ve üst hukuk normlarına aykırı bir yanı olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı tarafından, 2020/2, 3, 4, 5, 6, 7 ve 8 dönemleri için 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihracı yapılacak nihai ürünlerin tesliminden kaynaklanan tecil-terkin uygulaması ve katma değer vergisi iadesi ile ilgili yaptığı başvuru sonucunda, davalı idarece 21/10/2020 ve 10/11/2020 tarihli yazılar ile eksikliklerin giderilmesinin istenildiği, davacı tarafından eksiklikler giderilerek yeniden başvurulduğu, davalı idarece yapılan inceleme sonrasında, davacının sanayi sicil belgesine haiz olmaması nedeniyle … tarih ve … sayılı işlemle, davacı hakkında tecil-terkin işlemlerinin uygulanmamasına ve katma değer vergisi iade ve mahsup talebinin reddine karar verildiği, söz konusu ret işleminin … Vergi Mahkemesinde açılan davada Mahkemece … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile iptaline karar verildiği, ret işlemi ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine de davacı tarafından … Vergi Mahkemesinde açılan davada Mahkemece … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile ret işleminin iptali istemiyle Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında açılan davada, söz konusu işlemin hukuki denetime tabi tutulacağı, bu nedenle davanın esasının incelenmesine gerek bulunmadığı gerekçesiyle incelenmeksizin ret kararı verildiği, mahsup ve tecil/terkin taleplerinin yerine getirilmemesi nedeniyle 16/08/2021 tarihinde tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali istemiyle … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla iptaline karar verildiği, davacıya tebliğ edilen … tarih ve … sayılı işlemde belirtilen ve davacının iade ve mahsup talebinin reddedilmesine gerekçe olarak gösterilen sanayi siciline kayıt ve sanayi sicil belgesine haiz olma koşulunu yerine getirmediği yolundaki açıklamanın dayanağını teşkil eden, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ilgili kısmının iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarece, dava konusu KDV Genel Uygulama Tebliği’nin genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı iddia edilmiş ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 3065 sayılı Kanun’un uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ, Danıştay Kanunu’nun 24/1-c maddesi kapsamında görülmüş, idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Davalı idarenin, dava konusu edilen tebliğin 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe girmesi nedeniyle Danıştay’da dava açma süresi olan 60 gün içinde dava açılmadığına ilişkin iddiasına gelince; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinde; dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürelerin idari uyuşmazlıklarda, yazılı bildirimin yapıldığı, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Dava açma süresine ilişkin kurallar ile, ilanı gereken düzenleyici işlemlere karşı iki ayrı yol izlenerek dava açma olanağı tanınmış, birincisinde, düzenleyici işlemin ilan tarihini izleyen günden itibaren altmış gün içinde dava açılabilecek, ilanı gerekmeyen düzenleyici işlemlere karşı açılacak davalar da ise, bilimsel görüşlerde ve yargısal kararlarda kabul edildiği üzere altmış günlük sürenin, düzenleyici işlemin herhangi bir şekilde “öğrenildiği” tarihi izleyen günden itibaren başlayacak, ikincisinde ise, düzenleyici işlemin uygulanması üzerine, uygulama işleminin tebliğini izleyen günden itibaren altmış gün içinde dava açılabilecektir.
Olayda, davalı idare davacının tecil-terkin istemini reddettikten sonra, davacı adına ödeme emri düzenlemek suretiyle yeni bir uygulama işlemi tesis ettiği, böylece davacının ihtilaf konusu düzenleyici işlem ile menfaat bağının yeniden kurulduğu, davalı idarenin son olarak tesis ettiği uygulama işlemi olan ödeme emrinin davacıya tebliği tarihi 16/08/2021 tarihi dikkate alındığında davanın süresinde açıldığı sonucuna varıldığından davalı idarenin süre aşımı iddiası yerinde görülmemiştir.
Üye …’in davanın süresinde açılmadığı yönünde karşı oyu bulunmaktadır.

ESAS YÖNÜNDEN:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların kanunla düzenlenmesi zorunludur.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesinin (c) bendinde; “İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur……” hükmüne, aynı maddenin 2. bendinde ise; “Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir.” hükmüne,
6111 sayılı Kanun’un geçici 16. maddesinin 3. bendinde ise; “Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddesinde de; “Nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu edilen, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin II. İstisnalar /A. İhracat İstisnası /8. İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil- Terkin Uygulaması / 8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar bölümünde;
“Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabilir.
İmalatçının;
– Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde “imalatçı belgesi” olarak anılacaktır.)
– İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,
-Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması, gerekmektedir.
Bu şartlara sahip olan imalatçılarca, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim edilen dönemde ve bir defa olmak üzere “imalatçı belgesi” ve ilgili meslek odasına üyelik belgesinin birer örneği, ilgili dönem KDV beyannamesinin verilme süresine kadar bağlı oldukları vergi dairesine bir dilekçe ekinde verilir.
İmalatçı niteliğindeki değişiklikler ve imalatçı niteliğinin kaybedilmesi halleri ayrıca vergi dairesine bildirilir.
İmalatçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalatçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılır. Piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmaz.
…………
İmalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalatçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek, tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesidir.
İmalatçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Ancak, diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalatçı belgesine sahip olmayan mükelleflerden, ilgili Kuruma başvuran ve bu Kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanırlar.
İlgili Kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkündür.” açıklamasına yer verilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinde yer alan istisna uygulanmasında, davacının imalatçı olarak kabul edilebilmesi için sanayi sicil belgesi alması gerektiği yolundaki Tebliğ ile getirilen düzenlemenin, Kanun ile davalı idareye verilen düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususu dosyadaki ihtilafın esasını oluşturmaktadır.
Anayasa’nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu belirtilmiştir. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendi ile; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ödenmeyerek, ihracat yapanlar üzerindeki vergi yükünün azaltılması ve buna paralel olarak da ihracatın teşviki amaçlanmış olup, aynı zamanda ihracatçıların ihraç edecekleri malları yurt içinde imal ettirmesi veya yurt içinden temin etmesi hedeflenmiştir.
Bu amaçla, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin, “8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar” bölümünde; imalatçılardan, bulunduğu sektöre göre; sanayi sicil belgesi veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması istenmiş, imalatçıların, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın almaları durumunda, piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmayacağı belirtilerek üretimin (imalatın) teşviki amaçlanmıştır.
26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “VI. USUL HÜKÜMLERİ VE ÇEŞİTLİ HUSUSLAR” bölümünün, “C. YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILAN TEBLİĞLER” kısmında; “1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Kaldırılan Tebliğlere yapılan atıflar, bu Tebliğin ilgili bölümlerine yapılmış sayılır.” düzenlemesine yer verilmiş, bu düzenleme ile daha önceki yıllara ilişkin anılan tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinin yürürlüğe giriş tarihi (1986) dikkate alındığında; öteden beri uygulanmakta olan bu maddeye yönelik yukarıda anılan yürürlükten kaldırılan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde, mükelleflerin imalatçı kabul edilmesinde esas alınan kriteler konusunda daha önceki düzenlemelerin incelenmesi, 3065 sayılı Kanun’un 11/c bendinin süregelen uygulamasında, imalatçı tanımında değişiklik olup olmadığına açıklık getirilmesi bakımından yararlı olacak, böylece Hazine ve Maliye Bakanlığına Kanunla verilen yetki maddesinde bir değişiklik olmamasına karşın, ihtilaf konusu Tebliğ ile yeni bir uygulamanın getirilip getirilmediği ortaya konulmuş olacaktır.
Konu ile ilgili yürürlükten kaldırılan Tebliğlerden; 23 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde imalatçı; “Bu maddenin uygulanmasında imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder.” şeklinde tanımlanmış, 26 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde; Sanayi Sicil Kanunu’nun 1. maddesinde, imalatçının tanımının yapıldığı belirtilmiş, bu tanıma göre makina ve tesisatını kullanmak suretiyle bizzat üretim yapan kuruluşların imalatçı sayılacağı vurgulanmış, 27 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde de; imalatçıların Sanayi Sicil Belgesi almaları gerektiği, 99 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde ise; 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunu’nun 1. maddesi kapsamında değerlendirilen sanayi işletmeleri parantez içinde imalatçı olarak gösterilmiş, bir başka ifade ile sanayi işletmeleri ile imalatçıların kastedildiği belirtilmiştir.
Yürürlükten kaldırılan yukarıdaki Tebliğlerde mükelleflerin imalatçı olarak kabul edilmesinde birbirine benzer şartlar arandığı, Sanayi Sicil Belgesi aranması şartının yeni bir uygulama olmadığı görülmektedir.
Sanayi Sicil Belgesini sanayi işletmeleri almaktadır. Sanayi işletmeleri, üretim ve imalat yapan işletmelerdir. Nitekim, 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanunu’nun 1. maddesinde sanayi işletmesi; “Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler sanayi işletmesi, buralarda yapılan işler sanayi işleri ve buraları işletenler sanayici sayılır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu kapsamda, iptali istenilen tebliğ hükmünde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca ek bir vergi veya vergi benzeri mali yükümlülük getirilmemiş olup, ihraç kaydıyla mal teslimi yapan imalatçı mükelleflerin, imalatçı olduklarının belgelendirilmesi amacıyla Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’ndan Sanayi Sicil Belgesi temin etmesi koşulu getirilmektedir. Bu belgenin temin koşulu, anılan Kanun’un kapsamını daraltan veya genişleten bir yön içermemektedir. Bu bağlamda, kanunla düzenlenmesi gerekmeyen bir konu hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında Tebliğ ile düzenleme yapılması yoluna gidilmiştir.
İhtilaf konusu Tebliğde; imalatçı ile bir malı piyasadan hazır olarak alan mükellefler arasında belirgin bir ayırıma gidilmiş, malı piyasadan hazır alıp ihraç kaydıyla teslim edenler istisna kapsamı dışında tutulmuş, bizzat imal eden yada fason imal ettirenler kapsam içerisine alınmıştır. Kanun maddesiyle, ihraç kaydıyla teslim edilen malın yurt içinde imal edilmiş olması amaçlanmış olduğundan, gerçekten imalat yapanların ayırt edilebilmesi amacıyla sanayi sicil belgesi şartı getirilmiştir. Çünkü sanayi işletmesi niteliğine haiz firmalar bu belgeleri alabilmesi için üretim (imalat) yaptığını gösteren belirli koşulları (işletmedeki makine sayısı, üretim kapasitesi raporu vb.) yerine getirmiş olmaları gerekmektedir. Bu nedenle bir mükellefin imalatçı olduğunu belgelendirmesine yönelik tüm mükellefler için getirilen bu düzenleme, Kanunun uygulanmasındaki usul ve esaslara yönelik olup, Kanunda yer almayan mali bir yükümlülüğün, Tebliğ ile getirilmesi niteliğinde değildir. Nitekim KDV Kanunu’nda yer alan ihracat istisnası ile ilgili hususi bir alanda yapılan düzenlemede yer alan “imalatçı” ibaresinin bu Kanunda detaylı bir şekilde açıklanmasının beklenemeyeceği de açıktır.
Davacı tarafın, fiilen imalatçı olmasına karşın Sanayi Sicil Belgesine sahip olmayan mükeleflerin tecil-terkin ve katma değer vergisi iade taleplerinin yerine getirilmemek suretiyle mağduriyet yaratıldığını iddia etmekte ise de, ihtilaf konusu tebliğde; sadece imalatçı olduğunun beyan edilmesinin yeterli olmadığı, mali işlemlerin takip ve kontrolü açısından, aynı koşulları taşıyan tüm mükellefler için standart bir uygulama ile durumlarını belgelendiren imalatçıların yaptığı teslimlerin bu madde kapsamında değerlendirileceği açıklanmış olduğundan, bu iddiasına itibar edilmesi olanaklı değildir.
Yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alındığında; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendi ile 6111 sayılı Kanun’un Geçici 16. maddesinin 3. bendi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddeleriyle; katma değer vergisi istisnası kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiş olan Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendinde yer alan imalatçı tanımına yönelik, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “8.3. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar” bölümünün son paragrafı ile son paragraftan bir önceki paragrafın 2. cümlesiyle getirilen dava konusu düzenlemelerin, davalı idarenin kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olduğu, anılan Kanun’un kapsamını daraltan veya genişleten bir yön içermediği ve hukuka, eşitliğe ve üst hukuk normlarına aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL harcın davacıdan alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 10. maddesinde; ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açılabileceği, altmış günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebileceği, bu takdirde dava açma süresinin işlemeyeceği, ancak, bekleme süresinin başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemeyeceği, dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açılabileceği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2020/2, 3, 4, 5, 6, 7 ve 8 dönemleri için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında ihracatçı firmaya yapmış oldukları satışlardan doğan KDV iadesi alacakları ve indirimi yetmeyen kısım için tecil/terkin istemiyle yaptığı başvuru sonucunda davalı idarece 21/10/2020 ve 10/11/2020 tarihli yazılar ile eksikliklerin giderilmesinin istenildiği, davacı tarafından eksiklikler giderildikten sonra davalı idarece yapılan inceleme sonrasında … tarih ve … sayılı işlemle KDV iadesinin reddine karar verildiği, söz konusu ret işleminin iptali istemiyle davacı tarafından 09/03/2021 tarihinde … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı, ret işlemi ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine de davacı tarafından 23/05/2021 tarihinde … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı, mahsup ve tecil/terkin taleplerinin yapılmaması nedeniyle davacı adına ödeme emirleri düzenlendiği, söz konusu ödeme emirlerinin iptali istemiyle 20/08/2021 tarihinde … Vergi Mahkemesinde E:… sayılı davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davalı idarenin … tarih ve … sayılı sayılı işlemiyle davacı tarafın mahsup ve tecil/terkin isteminin dava konusu KDV Genel Uygulama Tebliğinin iptali isteminin maddeleri gerekçe gösterilerek açık bir şekilde reddedildiği, bu haliyle davacı tarafından … tarih ve … sayılı işlemin tebliğinden itibaren 60 gün içerisinde dava açması gerekirken, daha sonra davacı tarafından Gelir İdaresi Başkanlığına başvuru yapması veya davacıya ödeme emri gönderilmesinin ise yeniden dava açma hakkı vermeyeceğinden, davacının menfaatinin etkilediğini belirterek iptalini istediği KDV Uygulama Tebliğinin ilgili maddelerine karşı 02/02/2021 tarihinden itibaren 60 gün içinde açılmayan iş bu davanın süre yönünden reddi gerekir.
Bu durumda, 2577 sayılı Kanun’un 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendine göre, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.