Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/4822 E.  ,  2023/493 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4822
Karar No : 2023/493

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …’in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle … dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; mükellef … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, davacının kendisine ciro edilen çekleri tahsil etmesinin dışında anılan mükellefle herhangi bir ilişkisinin ve iştirak iradesinin ortaya konulamadığı, dolayısıyla sahte belge düzenleme fiiline hangi eylemleriyle iştirak ettiği veya yardımda bulunduğu hususunda somut ve hukuken bağlayıcı herhangi bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılarak, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, olayda, Dairelerinin ara kararıyla, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği ileri sürülen asıl sorumlu mükellef …in hakkında, dava konusu dönemlere ilişkin olarak tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış olması halinde, tebliğ edilip edilmediği, bu mükellef tarafından dava konusu edilip edilmediği hususlarında bilgi istenildiği, idarece gönderilen cevaptan, … adına düzenlenen ihbarnamelerin, mükellefe tebliğ edilemediğinin bildirildiği, bu durumda, …’in sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, ancak Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun söz konusu gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitlere dayanılarak kesilen cezalarda hukuka aykırılık olmadığı belirtilerek davanın kabulüne ilişkin kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtildikten sonra, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının incelenmesinden; …in hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; anılan mükellefin, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduğu sonucuna varıldığından bu kişiler hakkında vergi tarhiyatları yapıldığı ve vergi ziyaı cezaları kesildiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, adına tek kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; bazı illerle bağlantılı olan toplamda 173 gerçek kişi ve kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması üzerine bu kapsamda incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile içeriğinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; … ve … öncülüğünde … ve … ve İstanbul ayağında … aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan faturalarının Hatay’dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükelleiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, kuruluş işlemlerinin … Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciro elde etmeleri durumunu demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan dolayısıyla bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı bu sebeple yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği, anılan raporun “2.4.10.3.” kısmında yer alan tespitlerden, mükellefe ciro edilen 2 adet ve organizasyon kapsamında da 11 adet çeki tahsil ettiğinin tespit edildiği, davacının, ilgili dosyalarından olup temyiz incelemesi Dairemizde yapılan diğer bir dosyada bulunan ve organizasyon içerisinde mükellefiyet tesis ettirilen … Metal…Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … sayılı Vergi Tekniği Raporunda alınan ifadesinde ise; davacının, 2016 yılında … adlı kişinin yanında asgari ücretli olarak çalışmakta iken getir-götür işleri ve çaycılık yaptığını, ara sıra çeşitli bankalardan çek tahsiline de gönderildiğini aradan uzun zaman geçince sigortasının yatırılmadığını farkettiğini ve maaşının geciktirildiğini bu nedenle işten ayrıldığını beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Somut olayın, Dairemizde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, davacının, söz konusu organizasyon içerisinde hangi eylemi ile suçun işlenmesine yol açtığının ve iştirak iradesi ve kastının da şüpheye yer vermeyecek şekilde ispatlanması gerekmektedir. Oysa davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, gerek kurulan mükellefiyetler ve şirketler ile gerekse bu organizasyonu kurduğu ve öncülük ettiği belirtilen kişilerle ve adına mükellefiyet tesis edilen kişiler arasında herhangi işbirliği veya organik bağın ortaya konulamadığı, davacının, sahte fatura düzenleme fiilinin gerçekleşmesini sağladığına ve bu fiile iştirak ettiğine ilişkin olarak hukuken bağlayıcı somut bir tespitte bulunulmadığı, anılan suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile bu eylemi arasında bir illiyet bağı kurulamadığından kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, belirtilen gerekçe ile Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.