Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/4611 E. , 2023/769 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4611
Karar No : 2023/769
DAVACI : … Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi
DAVALI : 1- … Bakanlığı
(… İdaresi Başkanlığı)
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
DAVANIN KONUSU :
Yeminli Mali Müşavir KDV İade Tasdik Raporuna istinaden 2019 hesap döneminde gerçekleştirilen tevkifata tabi teslimlere dair katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin ve bu işlemin dayanağı olarak gösterilen KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 15/02/2019 tarih ve 30687 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 Seri Nolu Tebliğin 13. maddesinin iptali; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2 ve 32. maddelerinde yer verilen düzenlemelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114 ve 126. maddelerindeki zamanaşımı süresi ile Anayasada belirtilen eşitlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Ekmek üretimi ve satışı ile unlu mamullerin imalatı işi ile iştigal eden şirketlerince 2019 yılına ilişkin olarak indirim yoluyla eritemedikleri katma değer vergisinin iadesi için 2020 Ağustos döneminde verdikleri katma değer vergisi beyannamesinin 439 numaralı satırında indirimli oranda yıllık başlıklı satırda beyan ederek talepte bulundukları, yeminli mali müşavirce 18/01/2021 tarihinde Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile talep edildiği, davalı idare tarafından 23 No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile değiştirilen Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliği’nin IV.A.8.1. Bölümüne uygun olarak iade talep dilekçesi süresinde verilmediği gerekçesi ile taleplerinin reddedildiği; Tebliğin bu hükmüne göre, YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazının zorunlu olduğu düzenlenmiş olup; bu düzenlemeden önce YMM’ler tarafından düzenlenecek iade raporunun VUK 114 ve 126.maddelerindeki 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde yazılıp vergi dairesine teslim edildiği, (Kanunda veya Tebliğlerde özel bir düzenleme bulunmadığından) önceki uygulamada 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde verilebilen YMM İade Raporu ile birlikte sisteme yüklenmekte olan; iade talep edilecek KDV’ye ilişkin hesaplama tablosu, KDV yüklenim listeleri, İndirilecek KDV listesi, satış faturaları listesi gibi belgelerin YMM tarafından düzenlenen KDV iadesi raporundan önce iade talebinde istenilebilir hale geldiği, önceki uygulamada 5 yıllık süre içinde verilebilen iade raporu ile birlikte istenilen iade talep dilekçesinin KDV beyannamesindeki iade talebine ilişkin 439 numaralı satır ile iade talebinin yapıldığı ay KDV beyannamesiyle istenilmeye başlandığı, iade talep süresinin KDV Kanununun 32.maddesinde uygulanan 2 yıllık süre yerine 1 yıllık süreye tabi tutulduğu, kendilerince 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2 maddesine uygun olarak yapılan başvurunun reddine gerekçe olarak gösterilen Tebliğin; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yetki başlıklı 36.maddesine (süreye ilişkin bir düzenleme yer almadığından), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114 ve 126. maddelerindeki zamanaşımı ve düzeltme zamanaşımı ile ilgili maddelerine, Anayasanın vergi ve benzeri yükümlülüklere ilişkin düzenlemelerin kanun ile yapılacağına dair 73.maddesine, iade türlerine göre farklı hak düşürücü süre verilmesi ve Vergi Usul Kanunu’nda kamu alacaklarına uygulanan 5 yıllık zamanaşımı süresinin iadeden kaynaklı mükellef alacaklarına uygulanmamış olmasından dolayı eşitlik başlıklı 10.maddesinde aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALI … BAKANLIĞI’NIN (… BAŞKANLIĞI) SAVUNMASI: 23 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan değişikliğin KDV Kanununun 29.maddesinin 5.fıkrası ve 36.maddesi ile Vergi Usul Kanununun 120.maddesinde yer alan yetkiler esas alınarak yapılmış bir düzenleme olduğu ve düzenlemede yetki aşımının söz konusu olmadığı, dava konusu işlemde vergi kanunlarına aykırılık bulunmadığı, Kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğundan söz edilemeyeceği; kaldı ki, Tebliğin Kanuna aykırılık teşkil etmediğinin kanıtının davacının Kanunun da Anayasa’ya aykırılığını iddia etmesi olduğu, davacı mükellef tarafından tebliğ düzenlemesinin değil idari işlemin dava konusu edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASI: 23 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan değişikliğin KDV Kanununun 29.maddesinin 5.fıkrası ve 36.maddesi ile Vergi Usul Kanununun 120.maddesinde yer alan yetkiler esas alınarak yapılmış bir düzenleme olduğu ve düzenlemede yetki aşımının söz konusu olmadığı, dava konusu işlemde vergi kanunlarına aykırılık bulunmadığı, Kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğundan söz edilemeyeceği; kaldı ki, Tebliğin Kanuna aykırılık teşkil etmediğinin kanıtının davacının Kanunun da Anayasa’ya aykırılığını iddia etmesi olduğu, davacı mükellef tarafından tebliğ düzenlemesinin değil idari işlemin dava konusu edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, dayanağı Kanun hükmünün Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olduğu, kanun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği; bunun yanında Kanunun uygulama alanını sınırlamadığı ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği anlaşıldığından bakılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 2019 takvim yılında gerçekleştirilen teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilip indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesinin Ağustos 2020 dönemi için verilen katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilerek istenmesi ve … tarih ve … sayılı tasdik raporu ile talep edilmesi yolundaki başvurunun reddi yolunda kurulan T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Dikimevi Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin ve bu işlemin dayanağı 23 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 13’üncü maddesinin 3065 sayılı Kanuna ve Anayasanın 10’ncu ve 73’üncü maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 29’uncu maddesinin 2’nci bendi ve 32’nci maddesinde yer verilen düzenlemelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 ve 126’ncı maddelerinde öngörülen zamanaşımı süresi ile Anayasanın10’uncu maddesine aykırı olduğu ileri sürülerek Anayasa Mahkemesine başvurulması istemine ilişkindir.
Anayasaya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
Davacı şirketin 2019 takvim yılında indirimli orana tabi işlemlerinden kaynaklanan iade talebinin reddine ilişkin işlemin, işleme dayanak gösterilen 23 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 13’üncü maddesi ile birlikte davaya konu yapıldığı anlaşıldığından, davalı idarenin usule ilişkin iddiasına itibar edilmemiştir.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi eki 1 Nolu Protokolün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1’inci maddesinde; her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı olduğu, bir kimsenin ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabileceği, bu hükümlerin, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmeyeceği kuralına yer verilmiştir.
T.C.Anayasasının 35’inci maddesi ile herkesin mülkiyet ve miras hakkına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin bir çok kararında belirtildiği üzere mülkiyet hakkı, sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Bu sınırlandırmada bulunurken Anayasanın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin 13’üncü maddesinin de göz önünde bulundurulması, dolayısıyla müdahalenin kanuna dayanması, Anayasanın ilgili maddesinde belirtilen sebeplere bağlı olması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
T.C.Anayasasının 2’nci maddesinde belirtilen “hukuk devleti ilkesi” ile bunun alt ilkelerinden olan “belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri” uyarınca, yasal düzenlemelerin gerek idare, gerekse kişiler bakımından açık, duraksamaya yer bırakmayacak şekilde anlaşılır ve net olması, somut olayda; hangi durumda, hangi sonucun ve uygulamanın yer bulacağının öngörülebilir olması, 73’üncü maddesinde yer verilen “vergilerin kanuniliği” ilkesi ile de vergilerin; vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği, dolayısıyla vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.
Mülkiyet hakkına keyfi ve yersiz müdahalelerin önlenmesi hem taraf olunan bu uluslararası anlaşmanın hem de T.C. Anayasasının gereğidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 2’ni bendinde; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki; 28’inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilleceği, Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Yasa hükümleri ile verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 15/02/2019 tarih ve 30687 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 23 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 13’üncü maddesi ile Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinin (IV/A) bölümünün sonuna eklenen bölümde indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talep süresi düzenlenmiş, bu düzenleme ile 3065 sayılı Kanunun29’uncu maddesinin 2’nci bendine göre, Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesinin en geç izleyen yıl talep edilmesi gerektiği; bu çerçevede mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle(teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmalarının zorunlu olduğu; bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazının zorunlu olduğu, bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebinin ivedilikle incelemeye sevk edileceği; iade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesinin mümkün olmadığı, ancak Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesinin mümkün olduğu öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına Ağustos 2020 dönemi için düzenlenen … tarih ve …. sayılı yeminli mali müşavir tasdik raporu ile katma değer vergisi iadesi için iade talebinde bulunulduğu,18/01/2021 tarihli bu başvuru ile Ocak-Aralık 2019 dönemlerinde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerden ötürü yüklenilip indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesinin istendiği, başvurunun 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanunu ile verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 23 Seri Numaralı Tebliğde yer verilen düzenlemeler çerçevesinde 2019 takvim yılı satışlarına ilişkin olarak Ağustos 2020 dönemine ait beyanname eki 18/01/2021 tarihli dilekçe ile yasal süresinden sonra vergi iadesi istenmesi ve teslim ve hizmetlere ilişkin listelerin de kanuni süresinden sonra onaylanmış olması nedeniyle iadenin geçekleştirilemeyeceği yolundaki … tarih ve … sayılı işlemin duyurulması üzerine işlemin ve dayanağı olan Tebliğ hükmünün iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Tebliğin 13’üncü maddesi ile, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “VI.Kdv İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünün “A.İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler” kısmının sonuna eklenen “8. İade Talep Süresi” başlıklı bölümde yer verilen ” 8.1. İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi” başlıklı kısmına eklenen düzenleme ile 3065 sayılı Yasanın 29’uncu maddesinin 2’nci bendinde öngörülen kurala uygun olarak, yasal koşulların oluşması halinde mükelleflere iade hakkının doğduğu yıl içinde mahsuben iade edilemeyen kısmın, izleyen yıl içinde nakden veya mahsuben iade edileceği öngörülmüştür. İndirimli orana ilişkin işlemlerden kaynaklanan verginin iadesi için en geç iadenin doğduğu yılın sonuna kadar başvuruda bulunulması gerekirken ,davacı şirketin başvurusunda gerçekleştiği üzere Ocak-Aralık 2019 dönemlerine ilişkin olup yıl içinde indirim konusu yapılmayan verginin Ağustos 2020 dönemi için verilen beyannamede gösterilen indirimli oran kapsamında 18/01/2021 tarihli dilekçe ile iadesinin talep edilmesi, “vergilerin kanuniliği ilkesi” çerçevesinde izleyen yıl içerisinde iade talep edilmesi koşulunu getiren, bu hakkın kullanılması hususunda hak düşürücü bir süre öngören 3065 sayılı Yasanın 29’uncu maddesinin 2’nci bendi hükmü ile bağdaşmamaktadır. Öte yandan, aynı düzenlemede YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, Tebliğde öngörülen sürelerle bağlı olmak kaydıyla YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazının zorunlu olduğu, bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebinin ivedilikle incelemeye sevk edileceği, iade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesinin mümkün olmadığı öngörülmüştür. Bu durumda, yıl içinde nakden veya mahsuben iade olanağı bulunmayan katma değer vergisinin tasdik raporu ile iadesi isteminde bulunulabilmesi için de yasal süre içinde başvuruda bulunulması koşulu öngörülmüş olmasının Yasanın amir hükmüne aykırı düştüğünden söz edilemez.
Dolayısıyla, iade hakkının doğduğu tarihte yürürlükte bulunan yasal düzenlemelere göre, iade hakkını, hakkın doğduğu yılı izleyen yıl içinde kullanmayan mükelleflerin daha sonra verilen düzeltme beyannamesi ve/veya beyanname eki standart iade talep dilekçesi ile kullanmak istemesi, kanunla ve kanunun çizdiği çerçevede ihdas edilen ilgili Tebliğle öngörülen iade koşullarının bertaraf edilmesi sonucunu doğuracaktır. Bu bakımdan,3065 sayılı Kanunun ilgili maddelerine aykırılık bulunmayan Genel Tebliğin, Yasa hükmü ile verilen yetki aşılarak öngörülmüş bulunan bir düzenleme içermeyen dava konusu edilen kısmında mevzuata aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, Ağustos 2020 dönemi için verilen beyanname ve yeminli mali müşavir tasdik raporu eki 18/01/2021 tarihli dilekçe ile iade talebinde bulunan davacı şirketin başvurusunun reddi yolunda kurulan dava konu işlemde de hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve ilgili yasa kuralları ile dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Ekmek üretimi ve satışı ile unlu mamuller imalatı işi ile iştigal eden ve indirimli oranda katma değer vergisine tabi satışlar gerçekleştiren davacı şirket adına; Yeminli Mali Müşavir KDV İade Tasdik Raporuna istinaden 2019 hesap döneminde gerçekleştirilen tevkifata tabi teslimlere dair, indirim yoluyla giderilemeyen 67.827,50 TL tutarındaki katma değer vergisinin iade talebinin, iade talep dilekçesinin süresinde verilmediği gerekçesiyle reddine ilişkin tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin ve bu işlemin dayanağı olarak gösterilen Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 Seri Nolu Genel Tebliğin 13. maddesinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2 ve 32. maddelerinde yer verilen düzenlemelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114 ve 126. maddelerindeki zamanaşımı süresi ile Anayasada belirtilen eşitlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istemleriyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan … ile Üye …’in karşı oyları ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmışlardır.
Öte yandan; 2577 sayılı Kanunun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış; ayrıca idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun’un “Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanunu’nun uygulanacağı haller” başlıklı 31. maddesinin, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’na yaptığı atıf dolayısıyla taraf ehliyeti ve dava ehliyeti bakımından idari yargılama usulünde medeni usul hukukundan ayrılmayı gerektiren bir husus bulunmamaktadır. Ancak, idari yargılama hukuku yönünden iptal davalarında genel dava ehliyeti yanında “menfaat ihlali” şartı da aranmaktadır. Nitekim bu husus İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde açıkça belirtilmiştir.
İptal davası için aranan “menfaat ihlali” şartı doktrinde ve içtihatlarda “sübjektif ehliyet” kavramıyla açıklanmaktadır. Buna göre dava konusu edilen işlem ile ciddi ve makul ilişkisi olan herkesin anılan işlemin iptal edilmesinde menfaati bulunmaktadır. Ayrıca dava konusu işlem ile davacı arasında kurulan menfaat ilişkisinin kişisel, güncel ve meşru nitelikte olması gerekmektedir.
Anayasa’nın 135. maddesi ile kuruluş kanununda sayılan amaçları arasında meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak da olan davacının dava konusu edilen düzenleyici işlemlerin iptali istemiyle açtığı davada; her ne kadar davacı tarafından KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına 23 Seri Nolu Dair Tebliğin 13. maddesinin tamamının iptali istenmiş ise de; dava dilekçesi incelendiğinde ve davacının iddiaları göz önünde bulundurulduğunda; iptali istenen hükmün, davacının sübjektif ehliyet koşulu yönünden menfaatinin bulunduğu “8.1. İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi”ne ilişkin kısmına yönelik olarak inceleme yapılmıştır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa’ya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
Davacı tarafından; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2 ve 32. maddelerinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Katma değer vergisi, üretim ve tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkân tanımak suretiyle de her aşamada katılan değer artışını temel alan, çok aşamalı, genel bir satış vergisidir. Katma değer, bir malın satış değeri ile bunun yapılması için gerekli olan girdilerin alış fiyatı arasındaki farktan oluşmakta, ödenecek katma değer vergisi de, satış tutarı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden alışlar üzerinden ödenen katma değer vergisinin mahsup edilmesi suretiyle bulunmaktadır. Katma değer vergisi sisteminde, mal ve hizmetin üretim aşamasından nihaî tüketiciye kadar olan bütün aşamalarında vergi alınmakta ve her bir aşamada alınan vergiden bir önceki aşamada alınan vergi indirilmek suretiyle kalan vergi, Hazineye intikal ettirilmektedir.
Katma değer vergisi indirim mekanizması, yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden fazla olması halinde mükellefler üzerinde bir finansman yükü oluşturmaktadır. Kanun koyucu mükellefler üzerinde oluşan finansman yükü sorununu gidermek maksadıyla bir “hak” olarak belirli şartların varlığı halinde indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesini öngörmüştür.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme ile de indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi mümkün hale getirilmiştir. Yine aynı Kanunun 32. Maddesi ile istisna edilmiş işlemlerdeki indirim hususu açıklığa kavuşturulmuştur.
Vergi iadelerinin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar vergilendirmenin esaslı unsurlarından birini oluşturmaktadır. Anayasa’nın 73. maddesi gereğince vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, iadenin yapılmaması, geciktirilmesi veya şarta bağlanması yoluyla mülkiyet hakkına bir müdahalede bulunulduğunda Anayasa’nın 35. maddesi uyarınca bu müdahalenin dayanağının bir kanun hükmü olması, Anayasa’nın 13. maddesi uyarınca da bu kanun hükmünün ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir nitelikte bulunması ve müdahalenin ölçülülük ilkesine aykırı bir sonuca yol açmaması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartına bağlanmasına ve istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisinin işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemi yapanlara iade olunacağına ilişkin kuralların, Anayasa’nın 2, 13, 35 ve 73. maddelerinde öngörülen güvenceleri sağlayacak belirli ve öngörülebilir nitelikte yeterli bir kanuni temele sahip olduğu anlaşılmıştır.
Ayrıca, düzenleme ile indirilecek katma değer vergisi toplamının, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu durumlarda aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı kuralına istisna getirilerek mükelleflere indirim hakkı yanında “iade” seçimlik bir hak olarak tanınmıştır. Kanun koyucunun vergilendirme alanındaki geniş takdir yetkisi dikkate alındığında iade hakkının kullanılmasının izleyen yıl içinde talep edilmesi şartına bağlanmasının ölçülülük ilkesine aykırı bir sonuç oluşturacağından da söz edilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, davacının Anayasa’ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
İlgili Mevzuat :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği; fıkranın devamında da, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği hükmüne yer verilmiştir. 28/02/2009 tarih ve 5838 sayılı Kanunla değişik 29/2. maddesi ile iade taleplerine süre sınırlaması getirilerek yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Maliye Bakanlığının bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Söz konusu yetkiye istinaden Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 Seri Nolu Genel Tebliğin dava konusu 13. maddesinin, 8.1. Sayılı kısmında,
“Aynı Tebliğin (IV/A) bölümünün sonuna aşağıdaki bölüm eklenmiştir:
8. İade Talep Süresi
2019 ve izleyen yılların vergilendirme dönemlerine ilişkin işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki iade talep sürelerine uyulur.
8.1. İndirimli Orana Tabi İşlemlere İlişkin İade Talep Süresi
3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesine göre, Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesinin en geç izleyen yıl talep edilmesi gerekmektedir.
Bu çerçevede mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.
İade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün değildir. Ancak, Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesi mümkündür.” düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde ise, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiyi tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Hukuki Değerlendirme:
KDV uygulamasında, genel olarak, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamında fazla olduğu taktirde aradaki fark sonraki döneme devredilir, iade edilmez. Ancak, bu genel kuralın üç istisnası bulunmaktadır. 1) İstisnaya tabi işlemler, 2) İndirimli orana tabi işlemler, 3) Vergi sorumluluğu kapsamında uygulanan tevkifat işlemleri. Bu çerçevede, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin yıl içerisinde mükellefin maddede sayılan borçlarına mahsup yoluyla iadesi kabul edilmiştir. Bu şekilde yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi tutarının ise nakden iade edilmesi öngörülmüştür. Konu ile ilgili olarak bahsi geçen fıkrada; mahsuben ve nakden iadenin mükellefin talebi ile yapılacağı kabul edilmiş; mahsuben iadenin ve buna ilişkin talebin teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilememesi halinde bu vergilendirme döneminin rastladığı yıl içinde yapılması gerektiği, nakden iadenin ve buna ilişkin talebin de vergilendirme döneminin rastladığı yılın bitmesinden sonraki dönemde yapılabileceği öngörülmüştür. Ancak, mahsuben ve nakden iade ve buna ilişkin talebe yönelik hak kazanıldığı anın başlangıcı bu şekilde belirlenmiş iken bu talebin ne zaman ve nasıl yapılması gerektiği ile hususlara dair herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu konuda, usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Maliye Bakanlığınca da nakden ve mahsuben iadeye yönelik taleplerin nasıl ve ne zaman yapılacağı ile ilgili hususlar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve bu dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına dair 23 Seri Nolu Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Bilindiği üzere, katma değer vergisinde indirim ve iade işlemleri; KDV beyannameleri ile beyan edilen ve bu beyanlar neticesinde de iade ve indirim hakları doğuran bir karaktere sahiptir. Başka bir deyişle, mükellefçe KDV beyannamesi ile zamanında beyan edilmeyen ve beyannamede gösterilmeyen indirim ve iadeler herhangi bir hak doğurmamaktadır. İade hakkı doğuran işlemlerin beyannamede bu vasıfta gösterilmemiş ve beyan edilmemiş olması halinde mükellefin bu işlemler nedeniyle yüklendiği vergiler için iade hakkı yerine normal indirim hakkını tercih ettiği anlamına gelmektedir. Bu açıdan, söz konusu maddede (29/2)verilen tercih hakkının kullanımı anı ve biçimi esas itibariyle KDV beyannameleri ile bu işlemelere ilişkin verilen usul ve esas düzenlenmesi yetkisi kapsamında mütalaa edilmesi gereken bir duruma tekabül etmektedir. Nitekim, konu ile ilgili olarak “mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.” denilerek uyuşmazlık konusu iade hakkına ilişkin hususların beyannamelerde nasıl ve hangi satırda gösterileceği gibi doğrudan beyan yükümlülüğü ile ilgili usul ve esaslara yer verildiği ve talep zamanının belirginleştirildiği görülmektedir.
Bu anlamda, KDV sistematiği içerisinde beyanı gereken ve süreklilik arz eden bir yükümlülük çerçevesinde söz konusu nakden veya mahsuben iade hakkı kullanılabilmektedir. Söz konusu hakkın kullanım biçimi ve süresi doğrudan ilgili dönem KDV beyannamelerinin içeriği ve zamanına bağlıdır. Zira, Gelir Vergisi Kanununun 121 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddesinde öngörülen biçimde bir defalık bir beyan ve iade talebi söz konusu olmayıp, her bir KDV vergilendirme dönemine ait iade edilecek tutarların beyanname üzerinde beyan edilmesi ve Bakanlar Kurulunca belirlenen limitlerin aşıldığı dönemde de diğer koşulların (İnceleme raporu, YMM tasdik raporu, teminat, diğer belgelerin verilmesi gibi) ikmali ile mahsuben veya nakden iade hakkı doğmaktadır. Nakden iadenin sonraki yıldaki dönemlere hasredilmesi ise ilgili yılda bazı kamu alacaklarına yönelik mahsuben iade yöntemine -Kanun hükmü ile- öncelik verilmesinden kaynaklanmaktadır. Bu itibarla, ilgili yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerinde verilecek beyannamelerde iade hakkını (nakden veya mahsuben) kullanmayıp bu doğrultudaki talebini beyanname ile yapmayan ve yüklendiği vergileri indirim konusu yapmayı tercih eden mükelleflerin, sadece başvuru dilekçesi ile iade talebinde bulunmaları söz konusu değildir.
Bu açıdan, uyuşmazlık konusu olayda iki süre bulunmaktadır ve karışıklığa yol açan da budur. Birincisi mükellefin iade talebinde bulunmasına ilişkin süre diğeri ise bu iadenin nakit olarak talep edilmesine ilişkin süredir. Birinci süre, esas süre olup yukarıda izah edildiği üzere KDV beyannameleri vasıtasıyla tercih hakkının kullanımına ilişkindir. İkinci süre ise KDV beyannameleri ile tercih hakkının kullanımı sonrasında beyannamede gösterilen ve beyan edilmiş olan iadenin mahsuben ve nakden iade edilmesine ilişkin dilekçe süreleridir. Bu sebeple, beyan süreleri içerisinde belirtilen biçimde talep hakkının kullanılmaması ve iadesi istenilen tutarların beyannamede gösterilmemiş olması halinde mükellefin söz konusu hakkın kullanımına dair talebinin olmadığı sonucu çıkmaktadır. İkinci süre ise usulüne uygun olarak indirim hakkı yerine iade hakkının kullanılacağının beyannamede talep edilmesi üzerine ortaya çıkan bir süredir ve Kanun bu sürenin kullanımını da mahsuben talebe öncelik sağlayarak belirlemiştir. Böylece, aylık bazda veya yıllık bazda yapılan iadeye ilişkin taleplerin yıl içinde yapılması öngörülmüştür. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemi beyannamesinde seçimlik hakkın kullanılmamış olması veya ilgili yılın sonuna kadar düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle talepte bulunulmamış olması halinde mahsuben iade hakkı doğmaz. Zira, beyannamede beyan edilmeyerek bu haktan vazgeçilmiş ve kesinleşmiş olmaktadır. Aynı şekilde, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı veya mahsuben iade talebinde bulunulmamış ise tamamı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. Nakden iade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk 3 aylık, en geç üçüncü 3 aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir. Düzeltme beyannameleri verilmesinin; mahsuben veya nakden iade talebinin yapılabileceği dönemle sınırlandırılması da gerek 29/3 ile getirilen KDV sistematiği (gelir veya kurumlar vergisi ile eşgüdüm sağlama zorunluluğu) gerekse 29/2 ile getirilen aylık-mahsuben yıllık-nakden iade prensibinin gereğidir. Ayrıca, VUK’nun 378. maddesinde yer alan “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” kuralının da bir doğal sonucudur. KDV Kanununun 29. maddesinin 2.fıkrasının sonunda yer alan ibarenin 18/2/2009 tarihli ve 5838 sayılı Kanunun 12. maddesiyle yukarıdaki şekle dönüştürülmesi de esas itibariyle mevcut durumu -bu tür karşılaşılan ihtilaflar nedeniyle- lafız olarak açıklığa kavuşturma amaçlıdır.
Uyuşmazlık konusu Tebliğdeki iade talep süresine ilişkin hükmün iptal edilmesi durumunda; zamanında beyannamede gösterilmeyen iade tutarlarının zamanaşımına yakın bir zamanda talep edilmesinin ve iadenin gerçekliğini kavrayacak nitelikte vergi idaresince vergi inceleme ve kontrol yapma imkân ve kapasitesinin yok edilmesinin yolu açılmış olacaktır. Bu durum, bütünüyle hem ilgili dönemdeki hem de günümüzdeki KDV iade sisteminin çökmesi anlamına gelmektedir. Bu sebeple, meselenin özünü; iade talebinin ikinci süreye ilişkin işlemle (nakden iadenin fiziksel olarak yapılmasına ilişkin başvuru dilekçesi süresinin) yapıldığına ilişkin bir yanılsama haliyle talebin beyan sistemi aracılığıyla yapılması zorunluluğundan kaynaklanan talebin yapılma biçiminin ve buna ilişkin sürelerin ıskalanması hususu oluşturmaktadır. Böylece, sadece talep şekline ilişkin düzenlemeleri ve birinci süreyi (iade talebinin yapılmasına yönelik beyannamede gösterme zorunluluğu ve süresini) değil, aynı zamanda iadenin yapılmasına ilişkin VUK’nun 120.maddesi uyarınca yapılan tüm düzenlemeleri ortadan kaldıracak sonuç doğurmaktadır. Başka bir deyişle, iptal kararı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun “Düzeltme yetkisi ve reddiyat:” başlığını taşıyan 120. maddesine 25/12/2003 tarih ve 5035 sayılı Kanunun 2.maddesiyle eklenen üçüncü fıkra ile Maliye Bakanlığına, mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasları belirleme yetkisi çerçevesinde iade sistemi ile yapılan tüm düzenlemelerin işlevsiz hale gelmesine yol açacaktır.
Katma Değer Vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın “doğruluğunun” vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmektedir. Bu ise normal şartlar altında vergi incelemesi yoluyla doğruluğu saptandıktan sonra iadelerin yapılması anlamına gelmektedir. Maliye Bakanlığına verilen genel yetki çerçevesinde; mükelleflerin taşıdığı riskler de dikkate alınarak mükellefler yararına Kanunda açıkça belirtilmeyen bazı esneklikler iade sisteminde öngörülmüş olmakla birlikte bunların tümü genel kurala bağlanmış YMM tasdik raporu veya teminat gösterme gibi araçlardır. KDV Kanunun 29.maddesi ve VUK’nun 120.maddesinde yer almamasına rağmen getirilen söz konusu türdeki esnekliklerden ancak bahsi geçen esneklik için getirilen özel koşullara uygunluk halinde yararlanılabilir. Bu bakımdan, iadelerin; mükellefçe zamanında beyanına gerek olmaksızın doğrudan yapılması gerektiğine ilişkin temel kabulün; hiçbir hukuki mesnedi olmadığı gibi KDV genel sistematiği ve iade müessesesine dair getirilen yukarıda izah edilen KDV ve VUK hükümleriyle de açıkça çeliştiği görülmektedir.
Özetle, nakden veya mahsuben iade talep hakkının talep edilme anının başlangıcının Kanunda belirlenmiş olması yeterli olup, Maliye Bakanlığınca söz konusu hakkın kullanımının KDV sistematiği içerisinde beyannameye bağlanmış (KDV Kanunun 29/2 maddesi uyarınca verilen yetki nedeniyle) olması hem zorunlu olup hem de diğer iade hakkı doğuran katma değer vergisine konu işlemlerle (VUK’nun 120.maddesi uyarınca verilen yetki nedeniyle) aynı usule tabi tutulmuş olmasında herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan; Kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda idareye açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebileceği idare hukuku ve vergi hukukunda kabul edilmiş bir ilkedir.
Vergi indirimi ve gecikme zammı hesaplanmasına ilişkin kanunda yer verilen ve çerçeve çizen kuralları açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte olmak üzere tebliğ kapsamındaki katma değer vergisine tabi işlemler nedeniyle iade talep edilebilecek süre ve iadeye ilişkin işlem ve belgeleri göstermek, mahsuben ve nakden iade işlemleri ve bunların ne şekilde yerine getirileceğini belirlemek için yürürlüğe konulan dava konusu idari düzenlemenin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. ve 32. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında olduğu anlaşılmaktadır. Bu düzenleme ile vergilendirmenin esaslı unsurlarına ilişkin bir belirleme yapıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu düzenlemede Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında anılan vergilerin kanuniliği ilkesine de aykırılık bulunmamaktadır.
Sonuç olarak, dava konusu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 23 Seri Nolu Genel Tebliğin 13. maddesinin davacının menfaatini etkileyen 8.1. hükmünde ve Ağustos 2020 dönemi için verilen beyanname ve yeminli mali müşavir tasdik raporu eki 18/01/2021 tarihli dilekçe ile iade talebinde bulunan davacı şirketin başvurusunun reddi yolunda kurulan dava konu işlemde de hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Usulde … ile … ‘in esasta ise … ile … ‘ın karşı oyları ve oyçokluğuyla DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan … TL maktu karar harcı alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 16/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava açma süresi” başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun’un “Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller” başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; “İlk inceleme üzerine verilecek karar” başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa’nın 37. maddesinde öngörülen “kanuni hakim ilkesi”ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’ın görevine giren 15/02/2019 tarih ve 30687 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 23 seri nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin dava konusu edilen 13. maddesi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren … tarih ve … sayılı uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay’da idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi 2. fıkrasında “bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadarki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları, genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına yada döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir…” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına Ağustos 2020 dönemi için düzenlenen 18/01/2021 tarihli yeminli mali müşavir tasdik raporu ile katma değer vergisi iadesi için iade talebinde bulunulduğu,18/01/2021 tarihli bu başvuru ile Ocak-Aralık 2019 dönemlerinde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerden ötürü yüklenilip indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesinin istendiği, başvurunun 23 Seri Nolu Tebliğde yer alan düzenlemeler çerçevesinde 2019 takvim yılı satışlarına ilişkin olarak Ağustos 2020 dönemine ait beyanname eki 18/01/2021 tarihli dilekçe ile iade istenmesi ve teslim ve hizmetlere ilişkin listelerin de kanuni süresinden sonra onaylanmış olması nedeniyle iadenin geçekleştirilemeyeceği yolundaki… tarih ve … sayılı işlem ile dayanağı olan Tebliğ hükmünün iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi 2. fıkrasında yer alan “…Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir…” şeklindeki düzenleme, Kanunda yer verilmeyen bir şekilde ve hak kaybına yol açarak, iade taleplerinin sadece izleyen ilk yılda verilen beyanname ile yapılabileceği şeklinde bir sınırlandırma öngörmediğinden bu tür talepler, vergi kanunlarındaki genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman yapılabileceği; öte yandan davacının 2019 yılında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle yüklenilen fakat indirim yoluyla giderilemeyen, 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde 2020/08 beyannamesi ile Kanun’da öngörülen sürede başvurmuş olduğu, beyanname ile süresinde gerçekleştirilmiş sayılan bu talebin, talebe ait dilekçenin süresinden sonra verilmiş olması nedeniyle reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı görüşü ile, dava konusu bireysel işleme ilişkin çoğunluk kararına katılmıyoruz.
(XXX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde “zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır.” şeklinde tanımlandıktan sonra aynı Kanun’un 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Bu hüküm gereği vergi alacağının doğduğu dönem, verginin ödenmesi gerektiği dönemdir.
Öte yandan aynı Kanunun 126. maddesinde ise 114. madde de yazılı zamanaşımı süresine değinildikten sonra bu süre zarfında meydana çıkan vergi hatalarının düzeltileceği kurala bağlanmıştır.
Mezkur düzenlemelerden de görüleceği üzere, tarh ve düzeltme zamanaşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak beş (5) yıldır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi 2. fıkrasında “bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadarki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları, genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına yada döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir…” hükmüne yer verilmiştir.
23 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin dava konusu 13.maddesinin, yukarıdaki gerekçe ile sınırlandırılmış 8.1. Sayılı hükmünde; indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talep süresi düzenlenmiş; 3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesine göre, Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesinin en geç izleyen yıl talep edilmesi gerektiği, bu çerçevede mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmalarının zorunlu olduğu, bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazının zorunlu olduğu; bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edileceği; iade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün olmadığı; ancak, Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Kanunun uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan haliyle, 29. maddesinin 2. fıkrasında, fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de, söz konusu yetkinin, iade talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, iade işleminde hangi belgelerin aranılacağı gibi düzenlemelerle sınırlı olduğunun kabulü zorunludur. Kişilerin haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli sürelerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasasının “vergi ödevi”ne ilişkin 73. maddesi uyarınca “verginin kanuniliği” ilkesi gereğince ancak kanunlarla yapılabilir. Öte yandan, vergi hukukundaki süreler genellikle “hak düşürücü” nitelikte olup, kanunda belirlenen sürede kullanılmaması durumunda o hakkın kaybı sözkonusudur. Bu nedenle, kişilerin bir takım haklarının kısıtlanmasını veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli sürelerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasanın belirlediği sınırlar dahilinde, ancak, kanunlarla yapılabileceğinden, böyle bir düzenlemenin tebliğ ile yapılması olanaklı değildir. Hakkın özüne dokunabilecek bir düzenlemenin tebliğ ile yapılması söz konusu olamaz. Aksi düşünce; yani kanunla düzenlenmesi gereken bir konunun tebliğ ile düzenlenmesi, olayda olduğu gibi, kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğ ile getirilmesi, kuvvetler ayrılığı rejimine ters düşeceği gibi, fonksiyon gaspına da yol açacağı kuşkusuzdur.
Buna göre; KDV Kanununda, iade talebine ilişkin bir süre öngörülmekle birlikte düzeltme beyannamesiyle sonradan KDV iadesi talep edilmesi hakkında bir süre sınırlamasının öngörülmediği, genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman düzeltme beyannamesi ile iade talebinin yapılabileceğinin kabulü gerektiği, düzeltme beyannamesiyle iade talebi hakkında kanunla öngörülmeyen süre sınırlamasının, genel düzenleyici işlem olan tebliğle yapılamayacağından dava konusu Tebliğ hükmünün düzeltme beyannamesine ilişkin kısmının iptali gerektiği görüşü ile kararın bu kısmına katılmıyorum.