Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/4493 E.  ,  2023/2279 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4493
Karar No : 2023/2279

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2- … Petrokimya Kimya Petrol ve Petrol
Ürünleri Makina İnşaat Taahhüt İthalat İhracat
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarhedilen 2010 yılı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2010/10-12 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2010/10-12 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi, 2010/3, 6 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, 2010/3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; davanın vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmı bakımından; ilgili yılda davacı şirketin, ilişkili kişilere borç para vererek finansman hizmeti sunduğu, bunun karşılığında herhangi bir hizmet geliri, faiz veya veya başka bir ad altında menfaat temin etmediği tespit edildiğinden yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği, davanın 2010/10-12 dönemi için tarh edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmı bakımından; davanın 2010 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan kısmı hakkında mahkemelerince davacı şirketce örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın dağıtılan net kar payı kabul edilerek yapılan cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği, davanın 2011/10-12 dönemi geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası bakımından; davanın 2010 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan kısmı hakkında mahkemelerince davacı şirketce örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, davacı adına geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu kurumlar geçici vergisi aslı bakımından, mahsup süresi geçen dönem için re’sen tarh edilen kurum geçici vergi aslında hukuka uyarlık görülmediği, davanın 2010 yılında ortaklara sunulan finansman hizmeti karşılığı hesaplanan faiz gelirine istinaden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı bakımından; ortaklarına borç para kullandırmak suretiyle sağlanan finansman temininin, bir hizmet türü olarak katma değer vergisinin konusuna girdiği anlaşıldığından, yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullandığından bahisle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı bakımından, davacı adına fatura düzenleyen Boyabat Vergi Dairesi mükellefi … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., Yozgat Vergi Dairesi mükellefi … Petrol Ür. Ltd. Şti, Hitit Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ Ltd. Şti., Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti, Hitit Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti. ve Liman Vergi Dairesi mükellefi … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesi sonucunda bu mükelleflerden alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, Tuzla Vergi Dairesi mükellefi … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının ve … Petrol San. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin incelenmesinden bu mükelleflerden alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi incelemesinde yasal sürelere uyulmadığı, borcun zamanaşımına uğrayacağı gerekçesiyle tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinden yararlandırılmadığı, emtia alınan kişiler ile ilişkili kişi şartının gerçekleşmediği, bu nedenle finans hizmeti sağlanarak örtülü kazanç dağıtıldığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, ayrıca faiz gelirinin kdv’ye tabi olmayacağı, sahte fatura kullanıldığı iddialarının da gerçeği yansıtmadığı, bu sebeple yapılan cezalı tarhiyatda hukuka uyarlık bulunmadığı, kararın redde ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kararın kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalının temyiz isteminin davanın … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti., … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı ile davacının temyiz isteminin faiz gelirine avans faizi işletilmesine ilişkin kısmının kararda belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde kararın … Petrol San. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ve geçici vergi aslı bakımından ileri sürülen sebepler ve davacının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve finansman hizmeti için hesaplanmayan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının reeskont faizi oranına isabet eden kısımları ile davanın, … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., … Petrol Ür. Ltd. Şti., … Madeni Yağ Ltd. Şti., … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti. ve … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı bakımından ileri sürülen sebepler, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin kararın … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, … Mak. Pet,Ür. Ltd Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin dava konusu dönemde mal ve hizmet alımında bulunduğu Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen (Danıştay 4. Dairesinin 2019/6488 Esas numaralı dosyasında bulunan) … gün ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; mükellefin belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının (benzin, mazotdizel, biodizel, lpg, cng vb.) parekende ticareti ile iştigal ettiği, 2010 ve 2012 yılları arasında kurumlar ve geçici vergi beyannamelerini verdiği, kdv matrahlarının sırasıyla 2010 yılı için 493.456-TL, 2011 yılı için 116.322.927-TL, 2012 yılı için 80.713.928-TL olduğu, mükellefin 2012 yılında alış ve satışlarının çoğunluğunun … Oto Tic. Ltd. Şti., … Pet. Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … ve Madeni Yağ Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. … Ltd. Şti., …, … Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … Pet. Tar. Ür. Mad. Yağ. Üretim San. Tic. Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … İnş. Nak. Tur. Pet. Ür. Kim. Mad. San. Tic. Ltd. Şti. ile olduğu, mükellef kurumun ve mükellef kurum tarafından 2010 hesap döneminde mal satışında bulunulan … Oto Tic. Ltd. Şti.’nin beyannameleri … tarafından düzenlenmiş olup, söz konusu şahıs aynı zamanda 2012 yılına ilişkin olarak mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri ile hakkında tanzim olunan YMM raporlarına göre, yurtiçinden temin edilen baz yağları kullanılarak üretilen mamullerin tamamının satıldığı … Ltd. Şti., … Ltd. Şti. ve … Ltd Şti.’nin de beyannamelerin düzenleyicisi olduğu, öte yandan mükellef kurum müdürü …’in de bir dönem … Makine Petrol Pet. Ürün. İnş. Taah. İth. İhc. Ltd. Şti.’de ortak ve müdürlüğünün bulunduğunun tespit edildiği, söz konusu mükelleflerin birbirleriyle bir şekilde (ortaklık yapısı – mal alış-satış, muhasebeci bilgileri) bağlantılı oldukları hatta birbirlerinin şubeleri gibi hareket ettikleri (bağımsız hareket etmedikleri) söz konusu bu hususun raporun II-D. bölümünde yer verilen vergi tekniği raporlarında da izah edildiği, mükellef kurumun üretim reçetelerinde, YMM raporlarına ve yasal defter ve belgeleri ile beyannamelerine konu edilen üretimin gerçekte yapılmadığı, yurt içinden indirimli ÖTV kapsamında alınmış olan emtiaların 4670 sayılı ÖTV Kanunu’nun 8/1. maddesinde yapılan düzenlemeler kapsamında imalat süresince kullanılmayıp amacı dışında ham madde olarak aynen veya basit bir karışımla sattığı, böylece bu ürünler üretilip satılmış gibi sahte satış faturaları düzenlediği ve bu yolla büyük çapta ÖTV kaybına yol açtığı kanaatine varıldığı, mükellef kurumun yasal belgelerinde organizasyona dahil olan firmaların isimlerinin yer alması, üretilen ürünlerin sevkini sağlamak amacıyla alınan nakliye hizmetlerinin de bağlantılı firmalar yoluyla gerçekleştirilmesi, söz konusu faturalarda malın cinsi ve sevkiyat adreslerinin belirtilmemiş olması, üretimi gerçekleştirilen mamullerin oluşumunu sağlayan katıkların (madeni yağ katığı -end) tamamının bağlantılı firmalardan sağlanması (… Ltd., … Ltd., … Ltd.), söz konusu katıkların alış ve satış fiyatların dönemler itibariyle bariz şekilde farklı olması (bu durum mükellef kurumun zararına satış yaptığını göstermektedir) mükellef kurum nezdinde inceleme devam ederken mükellef kurum adına düzenlenen teminatların çözümü için düzenlenen sahte belgelerin tespit edilmesi ve Müfettişler tarafından 2012 yılında satış yapılan … Pet. Ür. Ltd. Şti.’nin satış yaptığı ve ayrıntılarına yer verilen …’nun ifade ve beyanları ile raporun II.D. bölümünde yer verilen Vergi Tekniği Raporlarında yer alan hususlar topluca değerlendirildiğinde, mükellef kurumun da dahil olduğu organizasyonun asıl amacının, üretim taahhütnameleri verilip indirimli ÖTV’den yararlanılarak yurt içi ve yurt dışından temin edilen emtiaların üretim sürecinde (taahhütlere uygun olarak) kullanıldığı izlenimi verebilmek bunu yaparken de birbirlerine fatura düzenlenmesi yoluyla fatura zincirinin uzatılmak istendiği, böylelikle ÖTV yönünden indirimli oranda anılan emtialar basit bir karışımla sahte faturalar yoluyla akaryakıt olarak piyasa sürülmekte böylelikle büyük kazanç sağlandığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda yer alan mükellef kurumun yasal belgelerinde organizasyona dahil olan firmaların isimlerinin yer alması, üretilen ürünlerin sevkini sağlamak amacıyla alınan nakliye hizmetlerinin de bağlantılı firmalar yoluyla gerçekleştirilmesi, söz konusu faturalarda malın cinsi ve sevkiyat adreslerinin belirtilmemiş olması, üretimi gerçekleştirilen mamullerin oluşumunu sağlayan katıkların (madeni yağ katığı -end) tamamının bağlantılı firmalardan sağlanması ve söz konusu katıkların alış ve satış fiyatların dönemler itibariyle bariz şekilde farklı olması, şirketi ilgili dönemde zararına satışlar yapması gibi hususlar bir arada değerlendirildiğinde, gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan faturaların yasal kayıtlara intikal ettirilerek bu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin haksız yere indirim konusu yapılmış olmasından dolayı indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacıya fatura düzenleyen firmalardan … Otomotiv ve Endüstriyel Madeni Yağlar San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; şirketin madeni yağ imalatı/satışı faaliyetiyle iştigal ettiği,söz konusu şirketin … Kimya Organize Sanayi Bölgesi … yol NO: … …/İSTANBUL adresinde madeni yağ imalatı/satışı faaliyetiyle iştigal ettiği; kurumun 2011 hesap yılı defter vebelgelerinin incelenmesi neticesinde imalat defteri tutulmadığı, yevmiye defteri ve defteri kebirde üretim faaliyetine ilişkin kayıtların bulunmadığı, defteri kebirde 700 lü hesapların ayrıntılı miktar dökümlerinin yer almadığı ve dolayısıyla kurumun defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığı; 2011 yılı yasal defter ve belgelerinden 2011 yılının tamamı için ürün üretim reçetelerinin bulunmadığı; kurumun 2011 hesap yolunda talep-taahhütte bulunmak suretiyle ithal ettiği toplam 975.453 kg baz yağın (light neutral SN 150) tamamının 2011 yılı şubat döneminde aldığı, yurt içindeki firmalardan yarı mamül olarak satın aldığı 3403… Gtip numaralı ürünler içerisine çok küçük oranlarda (%1-2 arasında) katkı maddesi eklenmek suretiyle adını değiştirerek ÖTV listesi dışında olan yeni bir ürün üretilmiş gibi işlem yapılarak yine firmanın bağlantılı olduğu firmalara satış yaptığı, kurumun ayrıca satın alınan baz yağlardan öncelikle katkı maddesi olarak “detarjan dispanser katkı” isimli ürün ürettiği (bu ürünün içerisindeki baz yağ oranının ortalama %96,12 olduğu, kalan %3,88 in ise madeni yağ katığı olduğu ve bu katığın içeriğine ilişkin herhangi bir reçete bilgisi olmadığı), daha sonra elde edilen detarjan dispanser katkının diğer ürünlere %31 oranında katkı maddesi olarak karıştırılarak aslında içeriği %100’e yakını baz yağ olan liste dışında bir Gtip belirlenen yeni ürünün %69’a %31 gibi bir oran üzerinden yapılmış bir ürün gibi gösterildiği ve bu hususun 2011 hesap dönemi için reçeteleri bulunan dönemleri itibariyle üretim reçetelerinde yer alan girdi bilgilerinden yararlanılarak tablolaştırıldığı; kurumun 14/12/2012 tarihine kadar geçerli 03/12/2009 tarihli ve 3082 sayılı kapasite raporu dayanak gösterilmek suretiyle üretildiği iddia edilen ürünlere ilişkin raporda yer alan özet reçete bilgilerine göre Mak. Cih. Ve Taş. Yağ. Mah. Müstahzarların üretiminde %98,3; %98,5 ve %98 oranlarında baz yağ; %0,017 ve %0,015 oranlarına katık oranının gösterildiği ve fiili üretim verileri ile kapasite raporlarının uyumlu olduğu; inceleme yılları 2010, 2011 ve 2012 yıllarında şirketin kanuni temsilcisinin % 99 hisseye sahip … olduğu, …’in hakkında sahte fatura düzenlemekten VTR düzenlenen … Petrol Ür. ve Mak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin kurucularından biri ve %75 hisseli eski ortağı olduğu, bu şirketin diğer kurucusu ve % 25 ortağı …’nun ifadesinde; “2009 yılında …’ın himayesi ile bizden alınan vekaletler ile … isimli bir şirketin kurulduğu, bu şirketin aslında piyasada 10 numara yağ olarak tabir edilen malı piyasaya sürdüğü, yine bizim gibi şahıslar kullanılmak suretiyle piyasada …, …, …, …, …, …, … gibi firmalar kurdurularak bu malı piyasada dolaşıyormuş gibi birbirlerine fatura etmek suretiyle hem takibini zorlaştırmakta hem de yüksek cirolar gösterildiği… bu mal gerçekten madeni baz yağdır ve hiçbir katkı maddesi içermez…sanki farklı bir mal üretilip madeni yağ imalatı yapılıyormuş görüntüsü verilir…satılan mal akaryakıt olarak kullanılmak üzere piyasaya satılır, satarken birbirlerine fatura ve irsaliye düzenlerler… bu şirketi bana şimdi … isimli firmanın müdürü olarak görünen …’ın kaynı …’le birlikte 2007 yılında kurdurdular”, yönünde beyanda bulunduğu, … ile … isimli firmada ortaklık yapan …’in ifadesinde; “… firmasında ticaret faaliyetimizle birlikte … isimli firmada hem müstahzar hem de piyasada 10 numara yağ olarak bilinen tenekeli madeni yağ satışı yapıldığı,…bu müstahzarın içerisindeki madeni baz yağ oranı %98’lere gelirdi ve bunu satın alanlar akaryakıt olarak kullanıyordu, bu arada 2009 yılıyla birlikte 10 numara yağ olan asıl işi de öğrenen …, farklı isimlerle çeşitli kişilerin üzerine fabrikalar ve şirketler kurmaya başladığı… ancak bu işin yapıldığı ana firmanın … olduğu…yapılan tamamen madeni yağın akaryakıt olarak pazarlanmasıdır ve bunun başındaki isim …’tır”, yönünde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun %20 ortağı … ifadesinde; “…2009 yılında … ve onun bütün işlerini takip eden … benden kimliğimi istediler, ben de verdim, daha sonra öğrendim ki beni … şirketine %20 ortak yapmışlar, daha sonra bu hissenin %19 ‘unu üzerimden almışlar ama o %1’lik hisseyi bir türlü almadılar, bizde 2010 yılında bu durumu mahkemeye taşıdık, halen bu mahkeme devam ediyor… bu şirket tamamen … isimli kişinin gizli yönetiminde çalışanların ortak ve sorumlu yapıldığı paravan bir şirkettir” yönünde beyanda bulunduğu, … isimli şahsın ifadesinde; “..şirketin imza yetkilisi … olmasına karşın bu şirketin gerçek sahibinin … olduğu ben dahil herkes tarafından bilinmektedir”, yöünde beyanda bulunduğu, … isimli şahsın ifadesinde; “Ben … firmasının finans işlerinden sorumlu sigortalı çalışanıyım, patronumuz …’tır. …’ın talimatıyla paranın kontrolünü sağlamamız ve parasal konularda herhangi bir risk yaşanmaması için finansal konularda bu firmalara yardımcı olmak amacıyla bu işlemler benim tarafımdan … firmasına kayıtlı bilgisayarımdan yapıldı. Bu firmalar internet bankacılığı şifrelerini bize vermişlerdir. Bizde bu şifreler ile işlemleri yapmışızdır. … firması …’un binasına taşındığı için bizde bu binada finansman yönünden çalışmaya devam ediyoruz”, yönünde beyanda bulunulduğu, …’ın bila tarihli ifadesinde; “sektöre 1994 yılında … ünvanlı şirketle girdiği, 3 yıl …’in motor yağlarının dağıtım işini yaptığnı, daha sonra …’e transfer olduğunu, çeşitli markaların distribütörlüğünü yaptığını, 2007 de kayın biraderi …’in …’a ortak olduğunu, yöneticisi olduğu … firmasını 2009’da kurduğunu, ekonomik kriz nedeniyle … firmasının mali olarak zor duruma düşmesi nedeniyle kayın biraderi …’e bu dönemde danışmanlık yaptığını, bu süreçte daha önce ticaret yaptığı … ve eski ortağı … ile aralarında husumet doğduğunu, ve bu kişilerin kendilerini tehdit ettiğini ve hakkında asılsız iftira ve şikayetlerde bulunduğu’nu belirttiği; alınan ifadelerden … tarafından … firması dahil olmak üzere çeşitli firmalar kurulduğu ve bunların birbiriyle bağlantılı firmalar olduğu hatta bankacılık işlemlerinin dahi tek bir elden yürütüldüğünün net olarak anlaşıldığı, rapordaki ifadeler ve tüm bilgi ve belgeler değerlendirildiğinde; … Ltd. Şti.’nin ortağı olarak görünen …’ın şirketle hiçbir ilgisinin bulunmadığı, …’in şirket hisselerinin üzerinde toplandığı ve kendisine imza yetkisi verilen kişi olduğu, şirketin inceleme yılları itibariyle fiili olarak … tarafından sevk ve idare edildiği, vergileme ile ilgili işlemlerde …’ın şirketin yöneticisi (sorumlu müdür) değerlendirilmesi gerektiği, ifadelerde adı geçen firmaların tamamı hakkında yapılan vergi incelemeleri neticesinde SMİYB düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu düzenlendiği ve bu firmalar için yazılan vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, bu firmaların birbiriyle bağlantılı firmalar oldukları net bir şekilde ortaya konduğu; 2008 yılından 2012 yılına kadar mükellef kurumun bütün bu yıllardaki üretim sürecinde dikkati çeken en önemli hususun, çeşitli dönemler için kapasite raporları çıkarılmak suretiyle ÖTV listelerine göre belirlenmiş olan ve ÖTV avantajı sağlayan liste dışı ürünler için aynı isimlerle fakat faklı üretim reçeteleri uygulanıyormuş gibi üretim süreçleri takip edildiği ve sonuç olarak yurt içinden veya yurtdışından temin edilen baz yağların aynen karışımsız olarak ve/veya %1,2 gibi küçük bir karışımla satışlarına konu edildiği ve bu yolla düşük oranda ÖTV ödenerek ve/veya başka firmaların düşük oranda ÖTV ödeyerek satın aldıkları baz yağ ve türevi ürünlerinin sanayi ürünü üretiminde kullanmayarak amacı dışında piyasaya sürülmek suretiyle vergi kayıp ve kaçağına yol açıldığı, bu firmalar için yazılan vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, bu firmaların birbiriyle bağlantılı firmalar oldukları net bir şekilde ortaya konduğu, mükellef kurumun haklarında SMİYB kullandıkları ve düzenledikleri yönünde raporlar bulunan özel esaslara tabi ve organizasyona dahil olan firmalardan büyük tutarlarda hem alışları hem de satışları olduğu, 2010 yılı için 69.944.542,00-TL tutarında sahte fatura alışı, 125.975.135,00-TL tutarında satış; 2011 yılında hemen hemen faaliyetin tamamına tekabül eden 121.222.867,00-TL tutarlı sahte fatura alışı, 169.456.881,00-TL tutarında satış; 2012 yılı için 13.935.761,00-TL tutarlı sahte fatura alışı, 76.364.573,00-TL tutarında satış yapıldığı, 2011 yılında EPDK ve Cumhuriyet Savcılığı Soruşturma dosyaları arasında yer alan 2011/3523 nolu dosyada yer alan bilgi ve belgelerden, 29/06/2011 tarihinde … Kimya Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti ünvanlı firmaya ait 1.916.000 kg baz yağ cinsi eşyanın söz konusu … Oto ve End. Mad. Yağ Sn. Tic. Ltd. Şti’ne boşaltıldığının ve yine 07/07/2011 tarihinde … Makine Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti’ne ait 2.076,460 kg baz yağ cinsi eşyanın … Oto. Ve End. Mad. Yağ. San. Tic. Ltd. Şti’ne boşaltıldığının fiziki takip ile tespit edilerek tutanağa bağlandığı; yakalanan bu ürünlerden alınan numunelerin TUBİTAK MAM tarafından incelenmesi sonucu, söz konusu numenin %100 mineral yağ esaslı SN-300 türü baz yağ ile benzer özellikte olduğuna dair … tarih ve … sayılı raporun düzenlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
… Oto ve End. Mad. Yağ Sn. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen ve yukarıda özetlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; şirketin finans işlerinden sorumlu olarak çalıştığını ifade eden …’in ifadesinden, ifadelerde geçen ve birbiriyle bağlantılı firmaların bankacılık işlemlerinin dahi tek elden yürütüldüğünün anlaşıldığı, birbiriyle bağlantılı olan firmalar hakkında olumsuz tespitler olduğu ve haklarında vergi tekniği raporları düzenlendiği, düzenlenen bu vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, mükellefin organizasyona dahil olan firmalardan büyük oranda alış ve satışlarının olduğu, 2011 yılında başka firmalardan söz konusu şirkete baz yağ boşaltma yapıldığına dair fiziki takip sonucu tutulan tutanaklar ile bu numunelerden alınan örnekle ilgili olarak verilen TUBİTAK MAM’ın numenin %100 mineral yağ esaslı SN-300 türü baz yağ ile benzer özellikte olduğuna dair analiz raporunun yukarıda yer alan ve “malın gerçekte madeni baz yağı olduğu ve hiçbir katkı maddesi içermediği, sanki farklı bir mal üretilip madeni yağ imalatı yapılıyormuş görüntüsü verildiği, satılan malın akaryakıt olarak kullanılmak üzere piyasaya satıldığı” yönündeki ifadeleri doğruladığı, şirkete ait 14/12/2012 tarihine kadar geçerli … tarihli ve … Sayılı Kapasite Raporu dayanak gösterilmek suretiyle üretildiği iddia edilen ürünlere ilişkin raporda yer alan özet reçete bilgilerine göre Mak. Cih. Ve Taş. Yağ. Mah. Müstahzarların üretiminde yer alan %98,3; %98,5 ve %98 oranlarında baz yağ; %0,017 ve %0,015 oranlarına katık oranı ile satılan ürünlerin üretilmesinin 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi)ne göre mümkün olmadığı da dikkate alındığında söz konusu şirket tarafından, davacı şirkete düzenlenen fatura içeriklerinin, üretilmediği ve davacıya tesliminin de söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen firmalardan Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Pet,Ür. Ltd Şti. hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı vergi tekniği raporunun 14. sayfasında; “mükellef kurumun 2010 hesap döneminde tecil-terkin kapsamında satın aldığı, 3403.19.10.00.00 GTİP numaralı makine ve cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsus müstahzarlara madeni yağ katığı katarak ürettiği 1.999.540 kg paslanmayı önleyici müstahzarların ÖTV’ye tabi 1 sayılı listenin B cetvelinde bulunan 34 GTİP numaralı ürünlerden değilde ışıl işlem tuzlarının belirtildiği ve ÖTV 1 sayılı liste dışında bulunan 3824.90.97.90.16 GTİP numarasında değerlendirilip ÖTV hesaplanmamıştır. Bunun için mükellef kurum adına ÖTV ve KDV tarhiyatlarının yapılması gerektiği” belirtilmiştir. Buna göre, adı geçen mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların içeriğinin, ÖTV tecil-terkininden yararlanmak için üreteceğini beyan ettiği müstahzar dışında farklı bir ürünü içermesi halinde bu faturanın da sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilmesi mümkün olacak ve bu faturalara isabet eden katma değer vergilerinin reddi gerekecektir. Mahkeme kararında davacı adına … Mak. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura içeriği araştırılmadan, şirketin sahte fatura düzenleyicisi olmadığı yolunda verilen kabul kararına karşı davalı idare istinaf talebinin reddinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Davacının temyiz talebinin, faiz gelirine avans faizi işletilmesine ilişkin kısmı bakımından; davacı şirketin ilişkili kişilere borç para vererek finansman hizmeti sunduğu, bunun karşılığında herhangi bir hizmet geliri, faiz veya veya başka bir ad altında menfaat temin etmediğinden bahisle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve finansman hizmeti için hesaplanmayan faiz üzerinden hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ilişkili kişilere sağlanan finans hizmeti için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmesi üzerine dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket tarafından, ilişkili kişilere sunulan finans hizmeti karşılığında herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmediği hususu gerek mükellef kurumun defter ve belgeleri gerekse mükellef kurum temsilcisinin açık beyanı ile sabit olduğu ve örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından, bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, … Petrol San. Ltd. Şti., … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti, … Petrol Ür. Ltd. Şti., … Madeni Yağ Ltd. Şti., …Mak. Pet. Ür. Ltd Şti, … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti. ve … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve finansman hizmeti için hesaplanan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, bir kat vergi ziyan cezalı gelir (stopaj) vergisi bakımından reeskont faizi oranına isabet eden kısımları oybirliği ile geçici vergi aslı bakımından üye …ve Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğu ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, … Mak. Pet,Ür. Ltd Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, finansman hizmeti için hesaplanan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, kurumlar geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi bakımından reeskont faizi oranını aşan kısımlarının oybirliği ile BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi aslının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.