Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/3461 E.  ,  2023/506 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3461
Karar No : 2023/506

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi… Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3, 4-6, 7-9 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; kesilen cezalara esas alınan vergi tekniği raporundan, mükellefin muhasebecisinin, temsilcisinin ve dava dışı şahısların ifadesine başvurulduğunun görüldüğü ancak ifadelerde yer alan hususlardan, davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir bilgi ve tespit bulunmadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılnıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
BBölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak edenin hukukun koruma altına aldığı değere zarar veren failin fiilini gerçekleştirmesine katkıda bulunduğu için cezalandırıldığının kabul edildiği, dolayısıyla, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, dosyada, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen … Demir Çelik … Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir nedeniyle tarh edilen vergi zıyaı cezalı katma değer vergilerinin, adı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 14/05/2019 tarihinden sonra, 16/06/2019 tarihinde posta yoluyla tebliğ edildiği, anılan şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf isteminin reddine, kararın bozulmasını gerektiren bir neden bulunmadığından anılan gerekçe ile davalı idare istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan somut tespitlere dayanılarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık olmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile somut olayda fiilin gerçekleşmesine katkı sağlayarak iştirak ettiği yönünde somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi kararının gerekçe değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının, Dairemizde bulunan ve aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer ilgili dosyalarla birlikte değerlendirilmesi ve … tarih Ve … Sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; sahte belge organizasyonu içerisinde oldukları şüphesi ile … ve … öncülüğünde … ve … ve İstanbul ayağında … aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan faturalarının Hatay’dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükellefiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, kuruluş işlemlerinin Ankara 9. Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciroların sebebinin, demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan, bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma/ gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı, yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği anlaşılmıştır. Anılan vergi tekniği raporunda da; mükellef kurumun muhasebe işlerini yürüten …’un ..’u … Yapı Ltd. Şti.’nin muhasebesini tuttuğu dönemde ön muhasebede çalıştığı, firmanın … tarafından kurulu halde getirildiği, faturaların kendisine 2015 yılında … tarafından, 2016 yılında ise …, …, … tarafından mail olarak gönderildiği, daha sonra belgelerin asıllarının Hatay’dan ofise kargo ile gönderildiğini beyan ettiği, mükellef kurumun belli bir dönem temsilciliğini yapan … tarafından vekil tayin edilen …’ın ifadesinde; …’un ofisinden ayrıldıktan sonra …’in kendisini aradığı, yeni bir şirket kuruluş işi olduğundan bahsettiği, Noterlikte … ve … ile kuruluş işlemlerini yaptığı, … ve …’ün …’un üzerinde olduğu, telefonda emir-talimat içerikli konuşmalara tanık olduğu, …’dan sonra yerine …’ın geldiği, şirket kuruluş işlemleri için … ile muhatap olduğu beyanında bulunduğu, şirkette çalışan …’un ifadesinde; abisi olan …’un muhasebe bölümü mezunu olduğu, 10 yıldır kendisiyle görüşmediği, aralarının iyi olmadığı beyanında bulunduğu, …’un ifadesinde; …’un yanında çalıştığı döneme ilişkin olarak … Demir Çelik firmasını hatırlamadığını, …’un yanında … adında bir çalışanın daha olduğu, kendisinin büro içi işlemlere bakarken …’ın hem büro içi hem büro dışı işlemlere baktığını, …’un büroda kendisine baskı yaptığını evrak ve fatura olmadan sisteme bilgi girişi yaptığını, işe alınırken kendisine işten çıkarken sorun olmasın diye ihbarname düzenlemek üzere boş kağıt imzalattığı ancak işten ayrılırken bu kağıdı kendisine vermediği, 2015/2. ayda Ankara’dan ayrıldığını, herhangi bir mail göndermediğini ancak …’un kendi adına hesap açmış olabileceği veya şifresiyle mail hesabına girmiş olabileceği yönünde beyanda bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Somut olayda davacının, anılan şirketin muhasebe işleri yürüten …’un yanında 2015 yılında çalışmakta olduğu sabit ise de; cezaların kesildiği dönemde davacının, gerek kurulan bu şirket ile gerekse bu organizasyonu kurduğu ve öncülük ettiği belirtilen kişilerle ve adına mükellefiyet tesis edilen kişiler arasında herhangi işbirliği veya organik bağın ortaya konulamadığı, davacının, sahte fatura düzenleme fiilinin gerçekleşmesini sağladığına ve bu fiile iştirak ettiğine ilişkin olarak hukuken bağlayıcı somut bir tespitte bulunulmadığı, anılan suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile bu eylemi arasında bir illiyet bağı kurulamadığından kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, belirtilen gerekçe ile Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.