Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/3438 E.  ,  2023/317 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3438
Karar No : 2023/317

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …’in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; mükellef … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, davacının, hangi eylemleriyle sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği veya organizasyon içerisinde ne tür fiilleri gerçekleştirdiğine ilişkin olarak somut ve hukuken bağlayıcı herhangi bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı hakkında somut tespitlere dayanılarak yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek davanın kabulüne ilişkin kararın hukuka aykırı olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtildikten sonra, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm alıtına alınarak, cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun ilgili hükümleri gereğince .iştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda sözkonusu olup, iştirakin oluşabilmesi için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve şuçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün olmaması gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; … ve oğlu olan … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; anılan mükellefin, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduğu sonucuna varıldığından bu kişiler hakkında vergi tarhiyatları yapıldığı ve vergi ziyaı cezaları kesildiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, adına dava konusu olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344/2. maddesi uyarınca tek kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır, İzmir illeri ile bağlantılı toplamda 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması üzerine bu kapsamda belirlenen mükelleflerin Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen, ilgili diğer dava dosyalarında bulunan … hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile oğlu … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile eklerinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; … ve … öncülüğünde … ve … ve İstanbul ayağında … aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan faturalarının Hatay’dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükelleiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, kuruluş işlemlerinin Ankara 9. Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciro elde etmeleri durumunu demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan dolayısıyla bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı bu sebeple yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği anlaşılmaktadır.
Nitekim mükellef … adına düzenlenen raporda; 2016 ve 2017 hesap dönemi faaliyetleri konusunda mernis adresine defter belge isteme yazısının farklı tarihlerde üç kez gönderilmesine rağmen tebliğ edilemediği, söz konusu dönemlerde mal ve hizmet sattığı diğer mükelleflerin büyük bir çoğunluğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği veya haklarında vergi tekniği raporu bulunduğu, anılan kişinin mükellefiyetinin 31/03/2017 tarihinde re’sen terkin edildiği, 05/12/2015 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı; … hakkında düzenlenen serbest muhasebeci mali müşavirin oluşturduğu organizasyon içinde yer aldığına ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda, …’in sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği, 05/12/2015 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği, ayrıca … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun 47. sayfasında “2.14-…’ın İfadesi” başlıklı kısmında, adı geçenin, organizasyon kapsamında incelenen Seğmenler Vergi Dairesi mükellefleri … Demir Çelik…Ltd. Şti., …Demir Çelik…Ltd. Şti. ile Maltepe Vergi Dairesi mükellefi …Çelik İnşaat Oto. …Anonim Şti., Çankaya Vergi Dairesi mükellefi … Yapı İnşaat …Ltd. Şti. çalışanı olduğu, 18/07/2018 tarihli ifadesinde; mükellefin organizasyonun başında yer aldığı tespit edilen … ile 2011 yılında tanıştığı 2015 yılında işsiz olduğundan aylık 1.500,00 TL’ye bu kişinin yanında çalışmaya başladığı, 2017 yılında Kaçakçılık ve Mali Suçlar Şubesinin işyerine baskın yaptığını, …’in kendisini … ve … ile tanıştırdığını, bu kişilerin organizasyonun alt yapısını oluşturmak amacıyla şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri kurmak amacıyla yardım almak amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir …’un Kızılay’daki ofisine gittikleri, burada kaç tane şirket veya mükellefiyet kurulacağını kararlaştırdıkları, kuruluş evraklarını bu muhasebeci ile çalışanı …’ın hazırladığı, ayrıca bu kişilerden üçer adet imzalı boş kağıdın bu muhasebecilerce alındığı, sonra işyeri kiralamak üzere emlak ofisine gittikleri, orada emlakçı …’ın bürosuna giderek kiralama sözleşmelerini yaptıkları, komisyon ücreti ve kirayı …’ün ödediği, emlakçı …’ın “bunlar tekin adamlar değil dikkat et ” şeklinde kendisini uyardığını, Ankara 9. Noterliğinde tahminen 2.000 TL veya 3.000 TL karşılığında bazı kişiler adına mükellefiyet/şirketlerin kurulduğu, bu kişileri organizasyonun İstanbul ayağıyla ilgilenen “…” lakaplı …’ın İstanbul’dan Ankara’ya getirdiği, hatta … ve babası …’in ikametgahını da …’in Çankaya Nüfus Müdürlüğüne aldırdığı, resmi işlemleri başlatıp …’un ofisine beraberce gittikleri, bu şekilde pek çok kişi adına şirketler ve mükellefiyetler kurulduğunu, işleri aynı muhasebeciler, aynı kişiler ve aynı Noterin yaptığını ve aynı adreste kurulduklarını, …’ün kendisine …’i ara dediği onun da aradığını İbrahim’in muhasebecisine yönlendirdiği bunun üzerine … adlı kişiyle muhasebeciye gidip evrakları aldıkları, …’a beraber gittikleri onun da devir işlemlerini gerçekleştirdiği, kendisinin bu evrakları alıp …’e gönderdiğini, bu firma ve mükelleflerin faturalarını …’in sattığını, şirketler burada kurulup matbaada faturalar basıldıktan sonra …’in adamı …’in adresi ve … Çelik …AŞ adresi görünen yere gittiği, oradan Hatay’a gönderildiği, orada düzenlendikten sonra …’a gönderildiği, sistemin böyle işlediğini beyan ettiği anlaşılmaktadır. Ayrıca …’a ait banka hesaplarının … tarafından kullanıldığı, kendisinin hesabına yatan paraları çekip bu şahsa verdiğini, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından …’a ait hesaba para yatırıldığı, bu durumun nedeni sorulduğunda, …’un talimatıyla hareket ettiğini belirttiği, bazı kişileri tanıdığını …’le bu kişilerin akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğundan bahsettiği, 2016 yılı sonunda … ile tartışma yaşadığı, zira …’in bazı mükellef yapılan kişilerin maaşlarını yatırmaması olduğu, kendisinin çalışan eleman olduğu hesaba gelen parayla ilgisi bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Davacının alınan ifadesi ile vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan …yanısıra incelenen birçok şirketin müdür ve ilgili kişilerin ile para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, para hareketlerini yürüttüğü ayrıca başından bu yana organizasyona baş olan … ve arkadaşları ile irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekalet aldığı , bazı organize firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı anılan raporla ortaya konulan …’in mükellefiyetinin kuruluş aşamasından itibaren sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği , suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.