Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/3430 E.  ,  2023/691 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3430
Karar No : 2023/691

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … adlı mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak, bu mükellefin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda;
… hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının hangi eylemi ile sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin somut tespit bulunmadığı görüldüğünden dayanakları şüpheye yer verilmeyecek şekilde ortaya konulamayan vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kuruluşundan itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmayan davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, vergi tekniği raporları ile tespit edilen davacı adına kesilen cezaların hukuka uygun olduğu, eksik inceleme ile verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … ‘un da yer aldığı adlarına mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Doğanbey Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; bazı illerle bağlantılı toplamda 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları ve …’un da bu 173 mükellef arasında yer aldığı, 06/12/2017 tarihinde “… Mah… Sok No: … Çankaya/ANKARA” adresinde Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından yapılan baskında … ‘a ait çok sayıda defter ve belgenin ele geçirildiği, … adına bastırılan faturaları teslim alma formu ve bu faturalara ilişkin irsaliyeli faturaların … tarafından alındığının tespit edildiği, mükellefin işe başlamada bildirmiş olduğu iş yeri adresinin aynı zamanda … Demir Çelik A.Ş., … Demir Çelik Nakl. İnş. İnş. Malz. Tic. Ltd. Şti. ve … isimli mükelleflerce de iş yeri adresi olarak bildirildiği, bu mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan 173 mükellef arasında yer aldığı ve … ile anılan diğer mükelleflerin muhasebe işlemlerini SMMM … ‘un yürüttüğü, …’un %100 paylı ortağı ve yöneticisi olduğu … İnşaat … Tic. Ltd. Şti. ile … İnşaat… Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleme nedeniyle incelemenin devam ettiği, 2016 yılında işçi çalıştırmadığı, 2016 yılında Ba-Bs formu vermediği, 2016 yılında mükellefe satış yaptığını bildiren mükellefin olmadığı, … ‘tan Ba formu ile 2016 takvim yılında toplam 116.575.154,00 TL tutarında alış bildiren şirket ve şahıs firmaları bulunduğu, bunlardan 103.779.606,00 TL tutarındaki kısmını bildirenlerin organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında bulunan şirketlerden olduğu, 2016 yılında …, … , … olmak üzere 3 mali müşavir ile çalıştığı, 2016/1 ila 8 dönemlerine ait beyannamelerini veren … ‘ün alınan ifadesinde, mükellefi hiç görmediğini ve sözleşme imzalamadığını, … isimli şahsın kendisini arayarak, firmalarının muhasebe işlerini yapıp yapamayacağını sorması üzerine bu teklifi kabul ettiğini, …’a ait e-mail adresinden kendi e-mail adresine gönderilen hazır beyannameleri sisteme yüklediğini, bunun haricinde kendisine hiçbir fatura veya belge gönderilmediğini beyan ettiği, … ‘ın 11/07/2018 tarihinde verdiği ifadesinde; … ‘u tanımadığını, … ‘u çalıştığı muhasebe ofisine gelip giden … ‘ın tanıştırdığını, muhasebe ile ilgili bilgi almak istediklerinde, tecrübeli olduğundan kendisinin bilgisinden faydalandığını, kendisi ile de bu şekilde tanıştığını, …’un 16/11/2018 tarihli ifadesinde; 2016/9,10,11 dönemlerinde toplam 82.999.342,72 TL gibi çok yüksek matrahlı KDV beyannamelerini verdiği …’u tanımadığı, beyannamelerin hazır olarak … tarafından kendisine e-mail yoluyla gönderilmesi üzerine sisteme kendisi tarafından sisteme girildiği, … ile aracılık sözleşmesi yaptığını, muhasebe ücretlerini …’ın ödediğini, inşaat malzemesi ticareti yaptığını ve deposu, işçisi, motorlu aracı olmadığını bildiğini, … tarafından götürüldüğü bürosunda sadece büro malzemeleri olduğunu görünce çok yüksek tutarlı faturaların kapasitesini aştığından şüphelenerek 29/12/2012 tarihinde vergi dairesine işi bıraktığına dair dilekçe verdiğini, söz konusu şahıs firmasını kendisinin kurmadığı, mükellefin muhasebe işlerini yürütmesini ….’un teklif ettiği, aynı adreste faal diğer üç mükellefin daha muhasebe işlerini kendisinin yürüttüğü ve bunların da çok yüksek ciroları olduğunun sorulması üzerine, bu durumun ilk etapta dikkatini çekmediği sonradan şüphelenince de vergi dairesine işi bırakma dilekçelerini verdiğini belirttiği, bu tespitlerden hareketle 01/01/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal eden …’un sahte belge düzenleme fiiline davacının iştirak ettiği kanaatine varılmıştır.
Bu durumda, yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmeler ile verilen ifadeler birlikte değerlendirildiğinde; 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının belirtilen organizasyonda yer alan aralarında …’un da bulunduğu hatta bir kısmı ile işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek Noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, … tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer yandan tekerrür uygulaması hususunda da mahkeme tarafından yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.