Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/2170 E.  ,  2023/516 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2170
Karar No : 2023/516

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1) …
VEKİLİ : Av…
2) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti. ünvanlı mükellefin komisyon karşılığında sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/6 ila 12 dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; mükellefiyet tesis ettirdiği 08/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenmiş sahte faturalar olduğu, şirketin 2016 yılında mal alım-satımında bulunduğu firmaların çoğunluğunun organize biçimde sahte belge ticari ile uğraşan mükellefler arasında bulunduğu, muhasebe işlerini sahte belge düzenleme organizasyonunda olduğu şüphesi olan birçok firmanın muhasebe işlerini yürüten … tarafından yürütüldüğü, firmaya ilişkin faturaların …’a ait e-posta adresinden mail olarak anılan muhasebeciye gönderildiğinin, şirket tarafından vekalet verilen … tarafından …’ın aracılığı ile verilen vekalet uyarınca şirketin kuruluş işlemlerinin yapıldığının, şirkete vekalet verilen … tarafından defter belge ibrazı için kendisine … aracılığı ile vekalet verildiğinin ve … tarafından …’ın istemi üzerine … adına şirket kurulduğunun, İstanbul tayfasını hazırlayan kişinin … olduğunun ifade edildiği, böylece müfettişlik tarafından ifadesi alınan dört farklı tanığın da şirket ile alakalı olarak …’ın organizasyonda rol aldığı yönünde ifade verdiği, bu nedenle anılan raporda, söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin belirtildiği ancak somut olayda, anılan şirketin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği yolunda şüpheye yer vermeyecek şekilde, dava dosyasında herhangi bir bilginin bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağının kurulamadığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı, sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu olayda, “Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren 64 Mükellefli 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti” konulu Vergi Tekniği Raporunda; bazı mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, tümünün tek bir üst yönetim tarafından idare edilmeseler bile, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulunduğu, sonuç itibarıyla gerçekleştirilen kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, bu mükelleflerin bir kaç mali müşavir etrafında toplandıkları, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin, … tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 ve 2017 yıllarında alışlarının ve satışlarının çoğunun grup içindeki kişi ve firmalardan yaptıkları, bunun da yaklaşık 2016 yılında % 261 kâr marjına denk geldiği, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenleme/kullanma yönünde kuvvetli emarelerin bulunduğu hususlarına yer verilerek, bu mükellefler yönünden vergi tekniği raporlarının düzenlenmesinin önerildiği; keza, 2017 yılında da, fatura akışları, Ba-Bs formlarındaki alış ve satışları analizinden, 104 mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirdikleri, bunların bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılı içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, gruptaki mükelleflerin, belli mali müşavirlerle çalıştıkları, grup içi kişi ve firmaların alış ve satışlarının değerlendirilmesinden, alım ve satımlarının çoğunluğunun aynı şekilde grup içi mükelleflerden olduğu, bunun da yaklaşık %380 gibi bir kar marjına denk geldiği, ilgili yıllardaki bu yüksek bir kar marjının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerini besledikleri ve neredeyse tamamının bir kaç muhasebeci etrafında toplandığı, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı hususlarına yer verildiği, dava dosyasındaki bu tespitler, Dairelerinde derdest bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitlerle birlikte incelendiğinde, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu sonucuna ulaşıldığı, öte yandan, … Metal Demir Çelik Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen, organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme konulu vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin 2016 yılında mal alım-satımında bulunduğu firmaların çoğunluğunun organize biçimde sahte belge ticareti ile uğraşan mükellefler arasında bulunduğu, muhasebe işlerini SMMM …’un yürüttüğü, sahte belge düzenleme organizasyonunda olduğu şüphesi olan birçok firmanın muhasebe işlerini yürüten … tarafından, firmaya ilişkin faturaların …’a ait e-mail adresinden mail olarak gönderildiğinin, şirketin vekalet verdiği … tarafından, …’ın aracılığı ile verilen vekalet uyarınca şirketin kuruluş işlemlerinin yapıldığının, şirketçe vekalet verilen … tarafından, defter belge ibrazı için kendisine … aracılığı ile vekalet verildiği, … tarafından …’ın istemi üzerine … adına şirket kurulduğu ve İstanbul tayfasını hazırlayan kişinin … olduğunun ifade edildiği, tüm bu ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca, … hakkında somut delillere ulaşılamamış olduğu belirtilmek suretiyle, dört farklı şahsın da şirket ile alakalı olarak …’ı işaret ettiği, bu organizasyonda yer alma ihtimali olan başka mükelleflerle ilgili olarak da davacının adının geçmesi sebebiyle …’ın … Metal Demir Çelik Limited Şirketi’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği, ayrıca davacı tarafından, bu sahte fatura organizasyonu ile sözü edilen şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak etmediği yönünde somut ve ikna edici bir bilgi ve belge sunulmadığı, diğer yandan, asıl borçlu Şirket adına tarh edilen kurum geçici vergisine bağlı üç kat vergi ziyaı cezasına ait ihbarnamenin şirket tarafından dava açılmadığı için kesinleştiğinin, Dairelerinin … esas sayılı dava dosyasında yer alan, Hitit Vergi Dairesinin yazısı ve eklerinin incelenmesinden anlaşıldığı, bu durumda, … Metal Demir Çelik Ltd. Şti.’nin Vergi İdaresi tarafından somut verilerle ortaya konulan sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı ve davacının da sahte belge düzenleme eylemine organizasyon dahilinde anılan şirketin kuruluşuna katkıda bulunmak, şirkete ait faturaları muhasebecisine e-posta yoluyla göndermek suretiyle yer aldığı sonucuna varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, davalı idarenin, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanması suretiyle artırılan kısmı yönünden, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önce vergi ziyaına sebebiyet verme fiilinin işlenmesi, ardından bu fiilin kanunda öngörülen sürede tekrarlanması gerektiği, olayda, davacının tekerrür sayılan eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, dolayısıyla, ortada vergi ziyaına sebebiyet verme fiilinin tekrarlanması ve aynı fiilden ikinci kez ceza kesilmesi durumu bulunmadığının anlaşıldığı bu halde, vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden, sonucu itibarıyla, Mahkeme kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle; davalı idarenin, Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair kısmına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, kararın bu kısmının kaldırılmasına ve davanın bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının reddine, davalı idarenin, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, anılan şirketin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine iştirakine yönelik iradesi ve buna ilişkin eylemleri ortaya konulmaksızın, eksik inceleme ve yetersiz tespitlere dayanılarak, hukuka aykırı olarak verilen davanın kısmen reddine yönelik istinaf isteminin reddi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, tekerrür nedeniyle cezanın artırılmasına ilişkin kanunda yer alan koşulların olayda gerçekleştiği belirtilerek, kabule ilişkin karar kısmına yönelik istinaf isteminin gerekçeli reddi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Metal Demir Çelik Kağıtçılık Orman Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.