Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/1992 E. , 2023/993 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1992
Karar No : 2023/993
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/10-12 dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiğine ilişkin olarak somut bir tespit bulunmadığı, davacı tarafından yapılmış herhangi bir eylem tespit edilmeden ve sahte belge düzenleme eylemi ile davacının fiili arasında somut bir illiyet bağı kurulmaksızın kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılarak, fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, dosya içeriğinde yer alan bilgi ve belgelere göre, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen … Demir Çelik firması adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2016 yılı vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2016 ilgili dönemleri vergi zıyaı cezalı geçici vergilerin adı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezanın tebliğ tarihi olan 13/04/2019 tarihinden sonra, 08/05/2019 tarihinde posta yoluyla tebliğ edildiği dolayısıyla, … Demir Çelik firmasının sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçe ile davalı istinaf isteminin bu gerekçe ile reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun, idarece düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer verilen tespitler ve delillerle ortaya konulduğu belirtilerek, istinaf mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Yapı firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik firmasının da yer aldığı adlarına mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık %261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Demir Çelik…Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; mükellefin 30/09/2017 tarihinde mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiği, tek ortağının hisseleri tamamına sahip olan …’in beş şirkette daha ortaklığı olup haklarında vergi tekniği raporları bulunduğu, birinin de özel esaslı olduğu, 06/12/2017 tarihinde Ankara Emniyet Müdürlüğünce, … Mahallesindeki adreste yapılan arama sonucunda sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen birçok mükellefe ait evrakların birlikte ele geçirildiği, yoklamalarda 01/09/2016 tarihinde adreste olduğu, bunun dışındaki yoklamalarda ise adresin kapalı/ adreste başka bir firmanın faal olduğunun tespit edildiği, mal varlığı veya motorlu taşıtının bulunmadığı, şirketin muhasebe işlemlerinin … tarafından yapıldığı, … Çelik İnş. firması ile aynı adreste faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, iş yerinde fiilen çalışan, emtia veya deposunun bulunmadığı, 2016 yılında işe başladıktan itibaren 3 ayda 98.813.167,68 TL tutarında KDV matrahına karşın ödenecek verginin çıkmadığı, bu denli yüksek tutarda satış yaptığını beyan etmesinin gerçek bir ticari faaliyetin gerek ve icaplarına uymadığı, mükellefin alışlarının tamamını oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef arasında olduğu, mükellef kurumun neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerden olduğu, ayrıca söz konusu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef kurumun 2016 yılında herhangi bir banka hesap hareketi olmamasının, gerçek bir ticari faaliyetin gereklerine uymadığı, mükellef kurumun çalışanı olarak görünen şahısların bir çoğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında olan firmalarda yönetici ve çalışan olarak göründüğü, mükellef kurumun işçi çalıştırmadan depo, ardiye, araç vs. bulundurmadan söz konusu satış tutarlarına ulaşmasının iktisadi ve ticari icaplarla bağdaşmadığı, tek ortak …’in ifadesinde; şirketlerle ilgisinin bulunmadığı, garsonluk yapmakta iken … ve …’in kendisine iş teklif ettiğini, o sıralar borçlu ve madde bağımlısı olduğundan teklifin cazip geldiğini, büroda telefona bakmak üzere tek çalışan olarak işe başladığını şirkete gelen gidenin olmadığı, sigorta başlangıcı için genel vekaletname verdiği, sonrasında 2015 yılında yapılandırma için vergi dairesinden tebliğ gelince şirkete müdür yapıldığını anladığını, 2016 yılında maaşı ödenmeyince Hatay’a gittiğini orada aramasına rağmen ilgili şahısları bulamadığını telefonda …’ün şirketin iflas ettiğini şirketi kapattıklarını kendisine söylediğini beyan ettiği, “…’ın İfadesi” başlıklı kısmında, adı geçenin, organizasyon kapsamında incelenen … Demir Çelik…Ltd. Şti., … Demir Çelik…Ltd. Şti., … Çelik İnşaat Oto….A.Ş., … Yapı İnşaat …Ltd. Şti. çalışanı olduğu, 18/07/2018 tarihli ifadesinde; mükellefin organizasyonun başında yer aldığı tespit edilen … ile 2011 yılında tanıştığı, 2015 yılında işsiz olduğundan aylık 1.500,00 TL’ye bu kişinin yanında çalışmaya başladığı, 2017 yılında Kaçakçılık ve Mali Suçlar Şubesinin işyerine baskın yaptığını, …’in kendisini … ve … ile tanıştırdığını, bu kişilerin organizasyonun alt yapısını oluşturmak amacıyla şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri kurmak için yardım almak amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir …’un Kızılay’daki ofisine gittikleri, burada kaç tane şirket veya mükellefiyet kurulacağını kararlaştırdıkları, kuruluş evraklarını bu muhasebeci ile çalışanı …’ın hazırladığı, ayrıca bu kişilerden üçer adet imzalı boş kağıdın bu muhasebecilerce alındığı, sonra işyeri kiralamak üzere emlak ofisine gittikleri, orada emlakçı …’ın bürosuna giderek kiralama sözleşmelerini yaptıkları, komisyon ücreti ve kirayı …’ün ödediği, emlakçı …’ın “bunlar tekin adamlar değil dikkat et” şeklinde kendisini uyardığını, Ankara 9. Noterliğinde tahminen 2.000 TL veya 3.000 TL karşılığında bazı kişiler adına mükellefiyet/şirketlerin kurulduğu, bu kişileri organizasyonun İstanbul ayağıyla ilgilenen “…” lakaplı …’ın İstanbul’dan Ankara’ya getirdiği, hatta … ve babası …’in ikametgahını da …’in Çankaya Nüfus Müdürlüğüne aldırdığı, resmi işlemleri başlatıp …’un ofisine beraberce gittikleri, bu şekilde pek çok kişi adına şirketler ve mükellefiyetler kurulduğunu, işleri aynı muhasebeciler, aynı kişiler ve aynı Noterin yaptığını ve aynı adreste kurulduklarını, …’ün kendisine …’i ara dediği, onun da aradığını İbrahim’in muhasebecisine yönlendirdiği, bunun üzerine … adlı kişiyle muhasebeciye gidip evrakları aldıkları, …’a beraber gittikleri, onun da devir işlemlerini gerçekleştirdiği, kendisinin bu evrakları alıp …’e gönderdiğini, bu firma ve mükelleflerin faturalarını …’in sattığını, şirketler burada kurulup matbaada faturalar basıldıktan sonra …’in adamı …’in adresi ve … Çelik … AŞ adresi görünen yere gittiği, oradan Hatay’a gönderildiği, orada düzenlendikten sonra …’a gönderildiği, sistemin böyle işlediğini beyan ettiği anlaşılmaktadır. Ayrıca …’a ait banka hesaplarının … tarafından kullanıldığı, kendisinin hesabına yatan paraları çekip bu şahsa verdiğini, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından …’a ait hesaba para yatırıldığı, bu durumun nedeni sorulduğunda, …’un talimatıyla hareket ettiğini belirttiği, bazı kişileri tanıdığını …’le bu kişilerin akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğundan bahsettiği, 2016 yılı sonunda … ile tartışma yaşadığı, zira …’in bazı mükellef yapılan kişilerin maaşlarını yatırmaması olduğu, kendisinin çalışan eleman olduğu hesaba gelen parayla ilgisi bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.
Davacının alınan ifadesi ile vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan … Demir Çelik firmasının yanısıra incelenen birçok şirketin müdür ve ilgili kişilerin ile para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, para hareketlerini yürüttüğü, ayrıca başından bu yana organizasyona baş olan … ve arkadaşları ile irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekalet aldığı, bazı organize firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı, anılan raporla ortaya konulan … Demir Çelik firmasının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği , suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.