Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/1639 E.  ,  2023/2460 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1639
Karar No : 2023/2460

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2011/1 ila 12, 2012/1 ila 12. dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergileri ile belgesiz satışları bulunduğundan bahisle 2011/1 ila 12 ve 2012/1 ila 12 dönemi için tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve geçici vergi ile 2011 ve 2012 yılları için kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; sahte fatura kullanımından kaynaklı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Başkent Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti., Ulus Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Met. Elekt. Hırd. Mad. Orm. Ür. Tem. Gıda Tic. Ltd. Şti., Ulus Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Malz. Orman Ür. Madencilik ve Temizlik Malz. Kimyevi Ürünleri San. ve Tic. Ltd. Şti., Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi … San. Ür. Taah. Paz. İnş. Turz. Tic. A.Ş., Ostim Vergi Dairesi mükellefi …, Ulus Vergi Dairesi mükellefi … Tic. Ltd. Şti., Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik Petrol Ür. Çelik Mak. Turz. Taş. Kim. San. Ltd. Şti., Seğmenler Vergi Dairesi mükellefi …, Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Hiz. Teks. Hır. Nak. Met. San. Tic. Ltd. Şti., Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi … Medikal Metal İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan, bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından, bahsi geçen firmalardan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, belgesiz satışlardan kaynaklı kayıt dışı hasılat yönünden, olayda davacının spot piyasasından aldığı malları belgesiz olarak aldığı, bu alışları belgelendirmek amacıyla da sahte belge kullandığı, kayıt dışı bırakılan hasılat hesaplanırken, davacının maliyetleri aynen kabul edilerek beyan ettiği hasılat tutarına kayıt dışı bıraktığı hasılat tutarı eklendiği, davacı tarafından kendi imalatı olan ürünlerin satışından %30, spot mal alım-satımında kâr marjını %60-70 olarak belirtildiği, satış faturalarında hangi malların kendi imalatı, hangi malların ise spot olduğunun ayrımı tam olarak yapılamadığı için davacı lehine davranılarak kâr marjının %30 kabul edildiği, buna göre de 2011 ve 2012 yıllarında kayıt dışı bıraktığı net kazanç tutarının hesaplandığı görülmüş olup, bu durumda ilgili yıllarda kayıt dışı hasılat elde ettiği açık olan davacı lehine de davranılarak adına bu nedenle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında da hukuka aykırılık, geçici vergi aslı ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi tekniği ve vergi suçu raporlarında adı geçen şirketlerle ilgili yeterli inceleme, karşıt inceleme yapılmadığı, vergi dairesince inceleme konusu yapılan iş ve işlemlerin kayıtlar ile sınırlı kaldığı, yerinde/işletmede herhangi bir inceleme yapılmadığı, gerek defter ve belgelerde gerekse hesaplarda yapılan incelemelerde, müvekkilin tüm alış ve satışlarının gerçek bir mal ihtiva ettiği belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın … Tekstil Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden kaynaklanan tarhiyatlara, özel usulsüzlük cezalarına ve geçici vergi aslına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın …’den alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespitedilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2012 yılında fatura aldığı Karagüzel Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı sayılı Vergi Tekniği Raporunda; … Mah. … Cad. No:… … …/ … adresinde 01/11/2011 tarihinden itibaren mobilya imalatı için mükellefiyet tesis ettirdiği ve 30/11/2012 tarihinde mükellefiyetinin resen sona erdirildiği, 03/11/2011 tarihli yoklamada mükellefin belirtilen adreste 01/11/2011 tarihinde işe başladığı, iş yeri boyutunun 180 metrekare olduğu ve iş yerinde 1 adet çalışan işçisi, 1 adet freze, 1 adet kenar yapıştırıcı, 1 adet matkap, 1 adet kompresör ve 10 adet suntalam olduğu, 21/06/2012, 05/11/2012, 07/11/2012, 22/12/2012 tarihli diğer yoklamalarda ise ödevlinin adreste bulunmadığı, inceleme yapılması için gönderilen defter ve belge isteme yazısının mükellefin bilinen adreslerinde olmaması nedeniyle tebliğ edilemediği, ödevlinin mükellefiyet ile ilgili beyannamelerinin bir kısmının verilmediği, 66.751,44 TL olan vergi borcu için hiç ödeme yapılmadığı, yapılan Ba-Bs analizleri ile KDV beyannamesi karşılaştırmalarında katma değer vegisi matrahı olarak 2011 yılında (Kasım-Aralık) 64.000,00 TL, 2012 yılında 4.577.526,03 TL beyan ettiği, Bs bildirimlerinde 2011 yılında 0,00 TL, 2012 yılında 2.999.455,00 TL, 2013 yılında 0,00 TL satış bildirdiği, mükellefler tarafından verilen Ba bildirimlerin 2011 yılında (Kasım-Aralık) 42.750,00 TL, 2012 yılında 41.443.306,00 TL, 2013 yılında (Ocak-Şubat) 1.466.998,00 TL alış bildirildiği, mükellef tarafından Ba bildirimlerinde sadece 2012 yılında 239.606,00 TL alış bildirildiği, mükellefler tarafından 2011, 2012 ve 2013 yıllarında herhangi bir satış bildiriminin olmadığı, mükellefin mal veya hizmet aldığını bildirdiği mükellefler ile ilgili olarak yapılan sorgulamalarda bazı mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespit bulunduğu, mükellefin mal veya hizmet satışının olduğu görülen mükellefler ile ilgili olarak Ba-Bs bildirimlerinde görülen fatura tutarları ve belge adetleri toplamlarının farklılıklar gösterdiği, yapılan sorgulamalarda banka kredi kartı satış bilgisinin ve üzerine kayıtlı motorlu taşıtın bulunmadığı mükellefin kuruluşundan itibaren asıl faaliyet konusunun komisyon karşılığı sahte belge düzenleme olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, işe başlama yoklamasında mükellefin iş yeri büyüklüğüne göre anılan hasılatı gerçekleştirebilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı, yapılan diğer yoklamaların tamamında ise yerinde bulunmadığının tespit edildiği, vergi borcu için hiç ödeme yapılmadığı, banka hesabı ve üzerine kayıtlı motorlu taşıtın bulunmadığı, Ba-Bs’ lerin uyumsuz olduğu adı geçen mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yönde cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile … İnşaat Optik Makina Tekstil Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden kaynaklanan tarhiyatlara ve 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, geçici vergi aslı ve 213 sayılı Kanun’un Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …’den kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/05/2023 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmı yönünden;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.

Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi aslının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun’un Mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden;
213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralı bağlanmıştır.
Öte yandan tevsik zorunluluğunun amacı 310 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde “… Ticari işlemler ve finansal hareketlerin taraflarının izlenmesi ve vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespit edilmesi …” olarak açıklanmış ve Mali İdare de belli tutar üzerindeki tahsilat ve ödemeleri kontrol altında tutarak, ticari işlemler ve finansal hareketlere taraf olanları izleyerek, vergilendirmeyi ilgilendiren mali olayları, kurumların kayıt ve belgeleri yardımıyla tespite çalışmaktadır. Böylece kayıt dışı işlemlerin kayıt altına alınması, para hareketlerinin kontrolü ile denetlenebilir kılınmıştır.
Uyuşmazlıkta; davacı mükellefçe ihtilaflı dönemde yapılan bir kısım alışlar sahte belgeye dayandırılsa da, sahte olduğu belirtilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte alındığı, ancak ödemelerin banka ve finans kurumları aracılığıyla gerçekleştirildiğine ilişkin somut bilgi ve belgenin sunulmadığı, dolayısıyla bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.