Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/1494 E.  ,  2023/721 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1494
Karar No : 2023/721

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

2- …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … adlı mükellefin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/11 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; olayda, asıl yükümlü olan şirket hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirildiğinde; davacının hangi eylemi ile sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine ilişkin olarak, hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen … adlı mükellefin muhasebe işlemlerini yapması ve muhasebe işlemlerini yürüttüğü sırada yüksek matrahlar beyan edilmesi dışında sahte belge düzenleme fiili ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı, mükellefle ticari ilişkisi olan diğer bazı mükelleflerin, vekil tayin edilen bir kişinin ve şirketin muhasebe işlerini yürüten kişi ile davacının ifadelerine başvurulduğu ancak bu ifadelerde davacının hangi eylemi ile sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davacı adına kesilen tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı istinaf başvurusu üzerine, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin asıl kuruluş amacının sahte fatura ticareti yapmak olduğu sonucuna varıldığından mükellef hakkında vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle de davacı adına, 2016/10 dönemine ilişkin olarak tekerrür artırımlı tek kat vergi ziyaı cezasının kesildiği olayda, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından yapılan çalışmalar neticesinde, 173 gerçek kişi mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluştuğu, bu kapsamda belirlenen mükelleflerin incelemeye sevk edildiği ve davacının bu 12 serbest muhasebeci mali müşavir arasında yer aldığı, dava dosyasında yer alan tespitlerin, Dairelerinde bulunan aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitlerle birlikte değerlendirilmesinden, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturduğu sonucuna ulaşıldığı, davacının bu organizasyona katkısının sadece mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği, sahte fatura düzenleme işinin organizasyonu, bu amaçla gerçek anlamda ticari faaliyeti olmayan şirketin kurulması ve şirketle ilgisi bulunmayan kişilerin şirkete ortak yapılması, mal alım satım ilişkisinde bulunulan şirketlerle ilgili benzeri koşulların sağlanmasını da içeren bir iştirak halinin bulunduğu anlaşıldığından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, davalı idare tarafından vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına dair hüküm fıkrasına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusu yönünden ise; davacının tekerrür sayılan ikinci eylemi, bir başkası tarafından gerçekleştirilen fiile iştirak olduğundan, şahsi mükellefiyeti nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının, bir diğer yükümlünün sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının artırımına esas olamayacağı dolayısıyla bu hüküm fıkrasında hukuka aykırılık olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine; tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezası kısmının kaldırılmasına, kesilen bir kat vergi ziyaı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, ceza mahkemesi nezdinde vergi suçu nedeniyle açılan davada hakkında beraat kararı verildiği, bu dava ile ilgisi nedeniyle anılan kararın dikkate alınarak hatalı ve eksik inceleme ile kesilen cezalara ilişkin davanın reddi yönünde verilen karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan bir fille iki ayrı suç olan Ceza Mahkemesinde yargılama gerektiren kaçakçılık suçu ile aynı zamanda vergi kaybı olması durumunda, aynı Kanun’un 344. maddede yer alan ve vergi mahkemeleri görevinde olan vergi ziyaı cezası uygulanmasının mümkün olduğu, vergi kaybı niteliğindeki zararın ayrıca Kanunda vergi ziyaı cezasına bağlanmasının yargılamada “Ne bis in idem” ilkesine aykırılık ve mükerrerlik oluşturmadığına Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer verildiği hususu gözetilerek ve davacının aynı olay nedeniyle ceza mahkemesinde yargılaması devam eden dosyasının dikkate alınması gerektiği hususu yerinde görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, …’un sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/11 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idare istinaf başvurusunu kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Dava Dairesi kararının taraflarca temyiz incelemesi yapılarak bozulması istemidir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına dair düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesinde yapılmıştır. Maddede, ceza türleri belirtilmiş ve artırımın yapılabilmesi için bu cezalarla ilgili tekrar ceza kesilmesinde sürelere yer verilmiş; cezayı gerektiren fiillerin bizzat veya iştirak halinde işlemiş olması gibi bir ayrıma gidilmemiştir. Bu bakımdan iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümüne dayanılarak artırılan tutar yönünden yasada aranılan koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğine göre incelenmesi gerekir.
Açıklanan nedenle, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Dava Dairesi kararının; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle onanması; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmünün uygulanmasından kaynaklı kısmı hakkında ise yeniden karar verilmek üzere buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/11 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, 360. maddesinde ise, 359. maddede yazılı suçlara iştirak edenlerin, bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği kurala bağlanmıştır.
Bakılmakta olan davada, davacının anılan eylem dolayısıyla kaçakçılık suçu nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesi nezdinde yapılan yargılaması üzerine hakkında atılı suçtan beraatine karar verildiği anlaşılmaktadır. Her ne kadar sanıklar hakkında ceza yargılaması sonucunda verilen bütün kararların hukuk ve idare/vergi mahkemelerini mutlak şekilde bağlayıcı olduğuna dair herhangi bir kanun hükmü olmayıp, ceza mahkemesi kararlarının ancak belli koşullarda bağlayıcı olacağı bilinmekte ise de, söz konusu ceza mahkemesi kararı irdelenerek söz konusu davanın hangi aşamada olduğu ve sonuçlanıp sonuçlanmadığı araştırılarak vergi mahkemesi kararına etkisi ile bağlayıcı olup olmadığının gerekçeli karar ilkesi doğrutusunda mahkeme kararında değerlendirilerek belirtilmesi yoluyla davacının iddiasının karşılanması gerektiği açıktır. Bu itibarla eksik inceleme ile belirtilen gerekçe ile verilen mahkeme kararına ilişkin Daire onama kararına katılmıyorum.