Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/1353 E.  ,  2023/992 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1353
Karar No : 2023/992

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …. Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF(DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiğine ilişkin olarak somut bir tespit bulunmadığı, davacı tarafından yapılmış herhangi bir eylem tespit edilmeden ve sahte belge düzenleme eylemi ile davacının fiili arasında somut bir illiyet bağı kurulmaksızın kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının söz konusu şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun, idarece düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer verilen tespitler ve delillerle ortaya konulduğu belirtilerek, istinaf mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve …sayılı Rapor’da; aralarında … Çelik İnşaat firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
…Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; mükellefin 31/12/2016 tarihinde mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiği, 06/12/2017 tarihinde Ankara Emniyet Müdürlüğünce, Yıldızevler Mahallesinde bulunan adreste yapılan arama sonucunda sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen birçok mükellefe ait evraklar ile birlikte ele geçirildiği, yöneticisinin adresine gönderilen defter belge isteme isteme yazısı tebliğ edilmiş olmasına rağmen bilgi alınamadığı, muhasebe işlemlerinin … tarafından yapıldığı, yapılan yoklamalarda, iş yeri adresinde mükellef kuruma ulaşılamadığı, …Çelik İnş. firması ile aynı adreste faaliyet gösterdiği tespit edilen mükelleflerden … Çelik…Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ve sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, …Demir Çelik İnşaat… A.Ş. ile …Demir Çelik İnşaat… Ltd. Şti. hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden devam eden inceleme bulunduğu, dolayısıyla ofis olarak açılan iş yerinin göstermelik adres olup, gerçekte bir ticari faaliyetin olmadığını gösterdiği, mükellef kurumun mali müşaviri tarafından bu iş yerinin evden ofise çevrilen bir yer olduğu, iş yerinde fiilen çalışan, emtia veya deposunun bulunmadığı, çok yüksek 328.851.120,00-TL tutarda KDV matrahına karşın ödenecek verginin çıkmadığı, bu denli yüksek tutarda satış yaptığını beyan etmesinin gerçek bir ticari faaliyetin gerek ve icaplarına uymadığı, tahakkuk eden vergi borcu, SGK primlerinin hiçbirini ödemediği, mükellef kurumun BA bildirimlerine göre alışlarının %99,9’unu oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, alışlarının tamamını oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef arasında olduğu, mükellef kurumun neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerden olduğu, BS bildirimlerine göre 2016 hesap döneminde mükellef kurumun satışlarının %22’sini oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, %77’sini oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemeler bulunduğu, ayrıca söz konusu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef kurumun 2016 yılında herhangi bir banka hesap hareketi olmamasının, gerçek bir ticari faaliyetin gereklerine uymadığı, mükellef kurumun çalışanı olarak görünen şahısların bir çoğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında olan firmalarda yönetici ve çalışan olarak göründüğü, mükellef kurumun işçi çalıştırmadan depo, ardiye, araç vs. bulundurmadan söz konusu satış tutarlarına ulaşmasının gerçeklikten uzak olduğu, mükellef kurumun 2016 hesap dönemi içerisindeki beyanname ve bildirimleri serbest muhasebeci mali müşavir … ‘un verdiği, ayrıca hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu vergi tekniği raporu ile tespit edilen birçok mükellefin de muhasebe işlemlerini gerçekleştirdiği, …’un Ba bildirimlerine göre mükellef kurumun alışlarının tamamını, satışlarının da %46’sını oluşturan mükelleflerin de dönem beyanlarını verdiği, mükellefin mali müşaviri … ifadesinde; …Çelik İnş… A.Ş.’nin kuruluşunu kendisinin yapmadığı, ancak … ‘in söz konusu şirketin muhasebe işlerinin yürütülmesini teklif etmesi üzerine işi kabul ettiği, sözleşmeyi … ile yaptığı, …’ı ofisine … ve …’un adamı …’ın getirdiği, şirketin faturalarının …’in adamları olan … ve …tarafından Hatay’dan ofisine kargo ile gönderildiği, muhasebe ücretlerini … ve …’in ödediği, şirketin yüksek tutarlı faturalarında şüphelendiği ve sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktığını, çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığını belirttiği, dolayısıyla …Çelik İnş. Oto. firmasına ait mükellefiyetin gerçek anlamda bir ticari faaliyet yürütmek amacıyla değil, organizasyon içerisinde yer alan/alma ihtimali bulunan firmaları fatura yönünden beslemek üzere kurulduğu, davacı …’ın ifadesinde; organizasyon kapsamında incelenen …Demir Çelik…Ltd. Şti., …Demir Çelik…Ltd. Şti., …Çelik İnşaat Oto….A.Ş., … Yapı İnşaat …Ltd. Şti. çalışanı olduğu, mükellefin organizasyonun başında yer aldığı tespit edilen … ile 2011 yılında tanıştığı, 2015 yılında işsiz olduğundan aylık 1.500,00 TL’ye bu kişinin yanında çalışmaya başladığı, 2017 yılında Kaçakçılık ve Mali Suçlar Şubesinin işyerine baskın yaptığını, …’in kendisini … ve … ile tanıştırdığını, bu kişilerin organizasyonun alt yapısını oluşturmak amacıyla şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri kurmak için yardım almak amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir …’un Kızılay’daki ofisine gittikleri, burada kaç tane şirket veya mükellefiyet kurulacağını kararlaştırdıkları, kuruluş evraklarını bu muhasebeci ile çalışanı …’ın hazırladığı, ayrıca bu kişilerden üçer adet imzalı boş kağıdın bu muhasebecilerce alındığı, sonra işyeri kiralamak üzere emlak ofisine gittikleri, orada emlakçı …’ın bürosuna giderek kiralama sözleşmelerini yaptıkları, komisyon ücreti ve kirayı …’ün ödediği, emlakçı …’ın “bunlar tekin adamlar değil dikkat et ” şeklinde kendisini uyardığını, Ankara 9. Noterliğinde tahminen iki-üç bin lira karşılığında bazı kişiler adına mükellefiyet/şirketlerin kurulduğu, bu kişileri organizasyonun İstanbul ayağıyla ilgilenen “…” lakaplı …’ın İstanbul’dan Ankara’ya getirdiği, bu şekilde pek çok kişi adına şirketler ve mükellefiyetler kurulduğunu, işleri aynı muhasebeciler, aynı kişiler ve aynı noterin yaptığını ve aynı adreste kurulduklarını, …’ün kendisine …’i ara dediği, onun da aradığını, …’in muhasebecisine yönlendirdiği, bunun üzerine …adlı kişiyle muhasebeciye gidip evrakları aldıkları, …’a beraber gittikleri, onun da devir işlemlerini gerçekleştirdiği, kendisinin bu evrakları alıp …’e gönderdiğini, bu firma ve mükelleflerin faturalarını …’in sattığını, şirketler burada kurulup matbaada faturalar basıldıktan sonra …’in adamı …’in adresi ve …Çelik…AŞ adresi görünen yere gittiği, oradan Hatay’a gönderildiği, orada düzenlendikten sonra …’a gönderildiği, sistemin böyle işlediğini beyan ettiği görülmüştür.
Somut olayda …’a ait banka hesaplarının … tarafından kullanıldığı, kendisinin hesabına yatan paraları çekip bu şahsa verdiğini, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından …’a ait hesaba para yatırıldığı, bu durumun nedeni sorulduğunda, …’un talimatıyla hareket ettiğini belirttiği, bazı kişileri tanıdığını …’le bu kişilerin akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğundan bahsettiği, 2016 yılı sonunda … ile tartışma yaşadığı, zira …’in bazı mükellef yapılan kişilerin maaşlarını yatırmaması olduğu, kendisinin çalışan eleman olduğu hesaba gelen parayla ilgisi bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır. Şirket ve firmaların Ankara’da kurulduktan sonra matbaadan alınan faturalar, sevk irsaliyeleri, imza sirkülerleri, kaşeler vb. belgelerin …’in adamı olan bu işlerle alakalı …’in yaşadığı hem de … Çelik İnş…. A.Ş.’nin adresi olarak görünen yere gittiği, oradan araba ya da kargo ile Hatay’a gönderildiği, bu faturaların Hatay’da düzenlendikten sonra beyan zamanlarında mail yoluyla, sonrasında ise kargoyla …’a gönderildiğini belirttiği, her iki ifadenin birbirini doğrular nitelikte olduğu, ifadeler dikkate alındığında aslında gerçek bir ticari faaliyette bulunulmadığı, mükellef ile mal alım satımı yapılan ve diğer ilişkili firmalara dair yapılan tespitler ve yukarıda yer verilen ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca mükellefin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, 01/01/2016 tarihinde itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu tarihten itibaren mükellef kurum tarafında düzenlenen belgelerin tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği, davacının da sahte belge düzenlenme fiiline iştirak ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Davacının alınan ifadesi ile vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, belli kişilerin yönetiminde, birden fazla kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan … Çelik İnşaat firmasının yanısıra incelenen birçok şirketin müdür ve ilgili kişilerin ile para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, para hareketlerini yürüttüğü, ayrıca başından bu yana organizasyona baş olan … ve arkadaşları ile irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, ayrıca davacının organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekalet aldığı, bazı organize firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yönündeki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı, anılan raporla ortaya konulan belirtilen şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.