Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/1033 E.  ,  2023/1976 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/1033
Karar No : 2023/1976

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … İnş. Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/10-12 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ilgili dönemde davacının muhasebe işlerini üstlendiği anlaşılan … İnş. Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan mükellefin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ortaya konulmuş ise de davacının söz konusu mükellefin bu eylemine ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli tespit bulunmadığından kesilen cezada hukuka uyarlık olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; somut olayda öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin tespit edilmesi gerektiği, adı geçen şirkete yapılan cezalı tarhiyatın 13/08/2019 tarihinde, davacıya iştirak nedeniyle kesilen cezaya dair ihbarnamenin ise 10/7/2019 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından söz konusu şirketin sahte belge düzenleyerek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususu sübuta ermediğinden davacı adına kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalının istinaf başvurusunun bu gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, SMMM davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporları ve ilgili mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporları ile söz konusu sahte belge düzenleme organizasyonunun ortaya konulduğu, bu organizasyonda yer alan 29 şirketin muhasebe işlerinin davacı tarafından yürütüldüğü, gruplar halinde aynı işyerlerini kullanan, dışarıdan bakıldığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği görülen şirketlerin kayıtlarını yapan ve beyannamelerini imzalayan, davacının menfaat gözeterek anılan suça iştirak ettiğinin açık olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … İnş. Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. Anonim Şirketinin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve eklerinin incelenmesinden; anılan mükellefinde tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat demiri toptan ticareti olarak gösterildiği, 31/8/2017 tarihinde ise mükellefiyetinin resen terkin edildiği, şirketin %100 hissedarı ve kanuni temsilcisi gösterilen …’in İskenderun KOM Grup Amirliğince alınan ifadesinde; 4 yıl önce işsizken amcasının oğlu …’in yanına geldiği ve şirket açma karşılığında aylık 1000 TL teklif ettiğini, bütün masrafların Diyarbakır’lı … tarafından karşılanacağını, Yüce adlı firmanın adına kurulduğunu ve Ankara’ya demir sattıklarını, sonrasında …’ın Ankara’da da şirket açacaklarını belirttiği, beraber Ankara’ya gittiklerini ve daire kiraladıklarını, o adreste de … …AŞ.’yi kurduklarını, kendisine aylık 2000 TL’den toplam 11 ay boyunca para ödendiği şeklinde beyanda bulunduğu, amca oğlu …’in de diğer ilgili firma olan IBOSS Çelik İnş. AŞ.’nin vekili olduğunu belirttiği, şirketin diğer göstermelik şirketler gibi yoklamalarda adreslerde olmadığı, ilişkili firma … Demir Çelik firmasının tam hisseli ortağı …’ın bu firmanın da çalışanı gözüktüğü, raporun 23. sayfasında tablolaştırılmış olan ciro zincirinde, keşide edilen milyon tutarlı çeklerin firmalarca birbirlerine ve en son Ankara’da bulunan mükelleflere ciro edildiği ve işlerin yürütüldüğü merkezlerden biri olan Hatay’da … tarafından tahsil edildiği, aynı adreste birbirlerine fatura düzenleyerek organizasyonda yer alan başka firmaların da olduğu, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının neredeyse tamamının sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapıldığı, özetle; mükellef şirketin, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların, mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Raporda, …’ın ifadesinde;”… 2011 yılında … ile tanıştım,…işsizdim, eleman aradığını duydum. … Mahallesinde bulunan bürosuna gittim. Hatta oraya 2017 yılının sonunda Kaçakçılık Organize Şube baskın yaptı. 2015/8. ayda 1,500,00 TL maaş ile çalışmaya başladım. Ne iş yapacağımı sorduğunda sen getir-götür işlerine bakacaksın dedi. Daha sonra beni Balgat’ta bir yerde … Ve … ile tanıştırdı. Patron … dedi. … da …’in elemanıydı. 2015 yılının sonuna doğru gelirken …, … ile beraber kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. … ve ben …’ un yanına gittik Soner ona taleplerini söyledi,… 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması.. gibi. …’ da Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet Vergi Dairelerin de tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere bakın dedi. … ile ben Büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. Çankaya’ da Yaşamkent Mahallesinde … Emlak’ın sahibi…’a kaparo paraları verilerek kiralandı….Ertesi gün …, ben, … ve … söylediğim adrese giderek, kiraya veren…, kiracı …, kefil … olarak kira sözleşmelerini imzaladılar. Kira bedelini ve emlakçı komisyonunu Soner ödedi. Kişiler çıktıktan sonra … beni çağırdı, İlhan bunlar tekin adamlar değil …’ ün T.C. numarasını ver dedi. Ben de verdim. Daha sonra …’ un Kızılay’daki ofisine gittik. Burada …, …’ a, bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdi ve evrakları verdi….’ un çalışanı … ve soyadını hatırlamadığım …, gerekli kuruluş evraklarını hazırladılar. Ayrıca …’un isteği üzerine … ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdı…Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada …’un Soner diye bir tanıdığı vardı. Bütün firmaların kuruluşları ve ilgili işlemleri hep bu noterde Soner tarafından yapılmaktaydı. Noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgeleri … tarafından …’a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildi. O gün … vergi dairesine bilgi verdi, ertesi gün yoklama yapıldı. Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000 ya da 3.000,TL’ye geldi. Parayı … verdi ve sonra adamlar gitti. O sıralarda …’ un yanında İstanbul tayfasını hazırlayan …’ı tanıdım… İstanbul da … adlı kişi, ayarladığı kişileri …’a gönderirdi. … Hataylı’dır. Bir süre sonra biz … ile beraber … Mah. … Çankaya/Ankara adresine gittik. Orada … yine kaparo vererek, 1.500,00 TL üzerinden anlaştılar. Sonra … İstanbul’dan … Ve …’i Ankara’ya …’a o da …’e gönderdi. … ile … birlikte Çankaya Nüfus Müdürlüğüne gidip ikametgahını … Mah… (şirket adresine) aldırdı. Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben, … – … ve …, …’in ofisine geldik. Evrakları … hazırladı. Gerekli evraklara imzalarını attırdı. Yine aynı Noterliğe gidilip, aynı … adlı görevli ile işlemleri gerçekleştirdi… …, …’ e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra …, …’un yanına geldi. İki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde …’in ismini gördüm. Yine İstanbul’dan … aracılığıyla … denen kişi tarafından … ve … gönderildi. … özellikle … adına şirket kurulması gerektiğini, nedeni ise …’ in dilenci, gariban olduğunu bu yüzden maaş alması gerektiğini söyledi. …’ e şahıs firması, … adına … Metal Demir Çelik… Limited Şirketi’ni kurdular. Bunların işlemleri de yukarıda bahsettiğim gibi gerçekleşti. … …le maaş vereceğim diye anlaşmış. …, para vermeyince … Etimesgut Vergi Dairesine gitmiş, Vergi Dairesi Müdürü ile konuşmuş. Müdür ise …’un tanıdığıymış, o nedenle …’u arayarak …’in burada olduğunu ve adına şirket kurduklarını söylemiş. Bunun üzerine … daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan bir tanesini sözleşmeyi feshetmek için, birini teslim tutanağı düzenlemek için doldurarak vergi dairesine daha önceki bir tarih yazarak, bunların sıkıntılı olduğunu söyleyerek hem şikayet etmiş hem de sözleşmelerini fesih etmiş. Bir süre sonra … muhasebe ücretini …’a vermeyince tartışmışlar. Bunun üzerine …, muhasebe ücretini …’a ödedi. Şirketi devralarak kullanmaya başladı.Yani faturaları … satmaya başladı. Daha sonra …, … adına bir şahıs firması kurdu. Sistem hep aynı şekilde işledi; aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı… …’ de …’de yani …’in adresinin olduğu yerde kuruldu… … üzerine … Metal Demir Çelik … Limited Şirketi kuruldu. Yine süreç aynı şekilde gerçekleşti. Bu firmanın faturalarını … satıyordu. Bu firmayla ilgili …’e bir miktar para verdiler. Ayrıca … üzerine de şahıs firması kurdular… İşlemleri gerçekleştiren yine aynı muhasebeci, aynı noter ve aynı kişilerdi. … adına … Demir Çelik… Limited Şirketi ile … adına … Metal Demir Çelik … Limited Şirketi kuruldu. …. Bu firmalar aynı adreste kuruldular. Ayrıca …, … Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret AŞ.ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi … ile konuşmamı söyledi. Ben de … ile telefonda konuştum. …’ün arattığını söyledim. Bizi kendisinin … adında muhasebecisine yönlendirdi. Muhasebeciden evrakları alıp, … Bey ile beraber …’un yanına gittik. … Beyden aldığımız evrakları …’a verdik. O da devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların … tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim …’ dan alıp …’e Yurtiçi Kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben …’a teslim ettim. … Benim kuruluşunu bildiğim firmalar ve şirketler bunlardı. Şirket ve firmalar burada kurulurdu. Daha sonra matbaadan alınan faturalar, sevk irsaliyeleri, imza sirkülerleri, kaşeler vb belgeler …’in adamı olan bu işlerle alakalı …’in yaşadığı hem de … Çelik İnşaat… A.Ş.nin adresi olarak görünen yere gider. Oradan kendisi ya arabayla ya da kargoyla Hatay’a gönderir. Daha sonra Hatay’da faturalar düzenlenip, beyan zamanı …’a mail atılarak bildirilir.O da beyan eder. Hatay’da kesilen faturalar kargo ile …’a gönderilir. …’un ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiğini biliyorum. Sistem bu şekilde işliyordu.” şeklinde beyanda bulunduğu, yine organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelenen ve 2016 yılında mükellefin alış beyanında bulunduğu 173 mükellef arasında yer alan … Demir Çelik A.Ş. nin %100 hissedarı ve yönetim kurulu başkanı olduğu tespit edilen …’nin ifadesinde; … … A.Ş ile ilgili olarak; “Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim. Eşim hamileydi bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken … ile tanıştım.Bana yardım edebileceğini söyledi. ..beni adamım diye tanıştırdığı … ile birlikte mali müşavir olan …’un ofisine gönderdi. …la tanıştım. Sigortamı yapacağını bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Ofisin hemen yanındaki Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar ve 600,00 TL civarında bir para verdiler. .. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. Üzerime şirket açıldığını anlamadım.” şeklinde beyanda bulunduğu, …’un 10/09/2018 tarihli ifadesinde; … İnşaat Kağıtçılık.. Tic. A.Ş. ile ilgili olarak; “Bu şirketin kuruluşunu ben yapmadım. … bu şirketin muhasebe işlerinin yürütülmesini bana teklif etti, bende kabul ettim. Sözleşmeyi … ile yaptım. …’ı bizim ofise … ve … getirdi. İlgili şirketin faturaları …’in adamları olan … ve Yunus Yüksel tarafından, Hatay’dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini Yunus Yüksel ve … ödedi. Bu şirketin yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım.” şeklinde beyanda bulunduğu, şirkette çalıştığı belirtilen kişilerin farklı tarihlerde organizasyon dahilindeki diğer firmalarda da çalıştıkları kurumun mal ve hizmet satışlarının çoğunun organizasyon dahilindeki firmalar olduğu, düzenledikleri çeklerin birbirlerine ciro edildiği, bu çeklerin Hatay’da … tarafından tahsil edildikleri, tüm bu tespitlerden hareketle de mükellefin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde bulunan ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenleyen kişilerden olduğu, gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve 2016 hesap döneminde düzenlediği belgelerin tamamının sahte olduğu, …, …, …, …, …, …, Yunus Yüksel ve …’in iştiraki ile mükellefin bu fiilleri işlediği tespit ve değerlendirmelerinde bulunulduğu anlaşılmıştır.
… tarafından diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadelerinde genel olarak; “… şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, … bu işin Hatay ayağını yürütür. …’in elemanı, … da Hatay’dan evrakları yollardı. … defter başı 1.250,00 TL alırdı…işin Ankara ayağını … ve …, Hatay ayağını ise … yürütürdü. …, …’in yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar. Ona göre yer tutulur. Evrakları …’a … getirir…..’in çalışanları … ve … aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada Soner adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu… …’un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım” dediği, …’ın ilgili dosyalarda bulunan raporlardaki ifadelerinde; “… Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu… Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres …’un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum…. … ve …’u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretin yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum….”şeklinde ifade verdiği görülmüştür.

Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında, diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin beyanları da birlikte değerlendirildiğinde; … firmasının sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının belirtilen organizasyonda yer alan aralarında bu firmanın da bulunduğu, hatta bir kısmı ile işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi, gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer yandan vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması hususunda da mahkeme tarafından yeniden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; “istinaf başvurusunun reddine”, “ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi” şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin karara yönelik istinaf başvurusunun gerekçe değiştirerek reddine dair kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … İnş. Kağıtçılık ve Matbaacılık San. ve Tic. Anonim Şirketinin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.