Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/813 E. , 2023/152 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/813
Karar No : 2023/152
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanan … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin, 2013 yılında yapmış olduğu ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergilerinin iadesi yönünden incelenmesi neticesinde ilgili yılda ihracata konu mal ve hizmetlere ilişkin alışlarının gerçeği yansıtmadığından bahisle idarece iade edilen vergilerin geri alınması için kanuni temsilci sıfatıyla re’sen tarh edilen 2014/1,2,3,4,5 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:.., K:… sayılı kararda; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, mükellef kurumun alt mükelleflerden ihraç etmek üzere alınan hizmetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin muvazaalı olması nedeniyle söz konusu işlemlerin gerçeği yansıtmadığı belirtilmiş ise de, tedarikçi firmalardan …Oyun Konsol Aks. Tic. A.Ş. hakkında uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak gerek faaliyetine dair gerekse iadeye konu ihracat işlemlerine dair olumsuz herhangi bir tespitin bulunmaması, kaldı ki ilgili firmadan yapılan alışa ilişkin olarak herhangi bir olumsuz tespit yapılmamış olması nedeniyle haksız yapılan iadelerin geri alınması amacıyla tarh olunan tutarlar arasında söz konusu mükelleften yapılan alışa yer verilmediği, diğer tedarikçi …(…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında o dönemlere ilişkin olarak matrah artırımında bulunması nedeniyle sahte belge düzenlemeden dolayı inceleme yapılamamış ise de devreden katma değer vergisi yönünden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili olarak da herhangi bir rapor düzenlenmediğinin Mahkemelerince yapılan ara kararı ile ortaya konulduğu, vergi inceleme raporunda adresinde bulunmadığı, faaliyetinin olmadığı, hizmetin yerine getirilmediği yönünde somut tespit ve ifadelere de yer verilmediği, … hakkında ise dava konusu dönemlere ilişkin 2016 ve 2018 tarihli olmak üzere iki adet raporun bulunduğu, 2016 tarihli raporda sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde somut bilgi ve verilere ulaşılamaması nedeniyle yapılacak bir işlem bulunmadığının belirtilmesine rağmen atıf yapılan tespitlerin büyük oranda benzer olduğu, 2018 tarihli raporda ise mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte kabul edildiği, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirkete mal ve hizmet satışında bulunduğu 2014/Ocak-Şubat döneminde faal olduğu, satışa konu malların mükellefin faaliyet konusu ile uyumlu olduğu, defterlerinin tasdikli olduğu, beyannamelerinin verildiği, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair rapor bulunmadığı dikkate alındığında ispat yükü kendisinde olan davalı idarece, mükellefe ait faturaların sahte olduğu hususunun şüpheden uzak, kesin ve somut bir biçimde ortaya konulamadığı, bu durumda, söz konusu firmalar ile davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket arasında haksız KDV iadesi alma amacıyla teşekkül ettirilen bir organizasyon dahilinde fiili bir ilişkinin olduğuna dair somut bir tespitin bulunmaması nedeniyle davalı idare tarafından davacı şirketçe alınan mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin gerçeği yansıtmadığından bahisle dava konusu dönemlerde iade/mahsup edilen vergilerin geri alınması amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla re’sen tarh edilen cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen raporda yer alan tespitlere göre haksız KDV iadesi alındığının somut olarak ortaya konulduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre, tedarikçi firmalardan alınarak gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığı, bir diğer deyişle, raporda adı geçen mükellefler arasında organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içerisinde, … Şti. tarafından, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı, bu haliyle haksız alınan iadenin geri alınması amacıyla tesis edilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1-a bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, 32. maddesinde; bu Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin 4. fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının kanuni temsilcisi olduğu … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin ticaret unvanının 27/07/2016 tarihinde yayımlanan Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yer alan ilana göre … olarak değiştirildiği, … ticaret unvanlı işletmenin ise 04/05/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayımlanan ilana göre; tasfiyesi tamamlanmak suretiyle sicilden silindiği, …Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin 2013 yılı içerisinde yapmış olduğu ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergilerinin iadesi yönünden incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda belirtildiği üzere ilgili yılda ihracata konu mal ve hizmetlere ilişkin alışlarının gerçeği yansıtmadığından bahisle idarece iade edilen vergilerin geri alınması suretiyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına re’sen tarhiyat yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim olunan … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda; şirketin radyo, tv, posta yoluyla veya internet üzerinden yapılan perakende ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere 17/05/2013 tarihinde işe başladığı, daha sonra faaliyet konusunun, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan ticareti ve yazılımların çoğaltılması hizmetleri olarak güncellendiği, şirketin kuruluşundan itibaren …’nın tek ortak olduğu ve temsil yetkisinin tamamına sahip olduğu, ayrıca … Dış Ticaret A.Ş.’nin de kanuni temsilcisi olduğu, mükellef kurumun 2013 ve 2014 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme kapsamında incelenmesinin istenildiği ancak 6736 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilmiş olan matrah ve vergi artırımları sebebiyle incelenemediği, 2014 yılı toplam KDV matrahının 21.868.523,86 TL olduğu, şirketin 2014 hesap dönemine ilişkin olarak verdiği kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde yer alan gelir tablosu ve bilanço kalemlerine göre, dönen varlıkların büyük bir kısmının alacak hesap gruplarının oluşturduğu, özellikle Alıcılar Hesabının oldukça yüksek rakamlara ulaştığı, ancak aynı şekilde 320 – Satıcılar Hesabının bakiyesinin de oldukça yüksek olduğu, dolayısıyla şirketin veresiye alış ve satışa dayalı ticari teamüllere uygun olmayan bir çalışma stratejisinin bulunduğu, mükellef kurumun, mükellef kurum temsilcisi …’nın ve onun şirket müdürlüğünü yaptığı diğer firma …Dış Tic. A.Ş.’nin iş yeri adresi olarak aynı adresi beyan ettiği, bahsi geçen adresin büro şeklinde kullanılan bir daireden ibaret olduğu ve bu şekilde 3 farklı işletme tarafından kullanılabilmesinin mümkün görünmediği, dolayısıyla bu iş yeri adresinin göstermelik bir adres olduğu, 3 işletmenin de fiili olarak bu adreste faaliyet göstermediği, mükellef kurum temsilcisine yurt dışına yapılan yazılım hizmet ihracı ile ilgili olarak teslimin nasıl yapıldığı, yazılım hizmetinin konusunun ne olduğu, hangi faaliyetlerde kullanıldığı, yurt dışındaki firma/şahsın tanınıp tanınmadığı, yurt dışındaki firma/şahıs ile ilgili teknik destek sözleşmesinin vb. belgenin olup olmadığı, yazılımlarla ilgili muhtemel problemlerin nasıl giderildiği, ihracı yapılan yazılım hizmetlerinden yurt dışında hangi firmaların yararlandığı ve bu firmaların projelerinin olup olmadığı, yazılımların lisansının ve üreticisinin kime ait olduğu, siparişin nasıl alındığı, ihracat bedelinin ne şekilde tahsil edildiği, mal ihracının olduğu dönemlerde söz konusu malların nasıl taşıttırıldığı, mal alışları yapılan firmalar ile herhangi bir bağlantılarının olup olmadığı, söz konusu dönemlere ilişkin verilen Yüklenim KDV listesinde beyan edilmiş olan muhtelif araç ve gerecin ne şekilde kullanıldığı, ihraç edilen mal bünyesine tamamının girip-girmediği sorulmuş olup mükellef şirket temsilcisi cevaben; “Personel takip sistemi isimli yazılım programı firmaların personel giriş çıkışlarını takip edebilmeleri için geliştirilmiş bir üründür. Online bilet satış yazılım programı sinema biletini firmaların kendi internet sitelerinde satmaları için oluşturulmuş bir üründür. Hastane projeler ise 50, 100, 200 yataklı oluşturulacak hastanelerin projelerine yönelik bir üründür. Aynı şekilde villa projesi mimari bir projedir. Yurt dışından gelen talepler doğrultusunda söz konusu ürünleri biz piyasadan temin ediyorduk. Aldığımız teklifler doğrultusunda yurt dışındaki müşteriye geri dönüşler yaparak ihracatı gerçekleştirdik. Benim Güneydoğu kökenli olmam ve yıllarca Gaziantep’ de yaşamam sebebiyle bölgeye hakim bir insanım. İhracat gerçekleştirdiğimiz şahıslardan bir tanesi … benim uzun yıllardır tanıdığım aile dostumdur. Pek çok firma Irak, Suriye gibi ülkelere ihracat yapmaktan çekiniyor ancak biz o bölgeyi tanıyan ve tanıdıkları olan insanlarız. Bu nedenle orada riskleri daha kolay göze alabiliyoruz. …dışında ihracat yaptığımız firma ya da şahısları hep … aracılığıyla bulduk. Biz ürünleri gönderiyor idik. Müşterileri … buluyordu. Fatura söz konusu müşterilere kesiliyordu. Bu ürünler için teknik destek üreticisi tarafından uzaktan erişim ile sağlanmaktadır. Yazılım sektöründe teamül bu şekildedir. Dolayısıyla bizim bu ürünlere yönelik herhangi bir garantörlüğümüz söz konusu değil. İhracat bedellerini Irak üzerinden … bize gönderiyordu. Firmaları o temin ettiği için bedelleri de o tahsil ediyor aralarındaki anlaşma gereği payını alıyor bize ait olan kısmı bize gönderiyordu. Dolayısıyla biz tahsilatlarımızın tamamını Irak’tan yaptık. Doğrudan firmalardan yapılan bir tahsilatımız olmadı. Irak’ da bankacılık sisteminde var olan sıkıntılar nedeniyle de paralar nakit beyan formu ile Gaziantep’ e geliyordu. Bizim aramızda eskiden beri var olan güven ilişkisi ile de bu tahsilatı gerçekleştiriyorduk. Mal ihracatında da hangi ürünlere talep olduğunu ve yurt dışı pazarlarını yine …Bey belirliyordu. Biz onun bulduğu firmalara ürünleri gönderiyor ve faturayı onların adına düzenliyorduk. Tahsilatlar da hizmet ihracı ile aynı şekilde gerçekleşti. Malları … ve …isimli kargo firmaları ile gönderdik.” şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinde Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlara yönelik istisna kapsamında kazanç elde ettiğinin beyan edildiği ancak …Teknoloji Geliştirme Bölgesi Kurucu ve İşletici A.Ş.’ye mükellef kurumun söz konusu bölgedeki faaliyetinin içeriğine yönelik olarak gönderilen bilgi isteme yazısına verilen cevabi yazıda, mükellef kurumun faaliyette bulunmak amacıyla kira ödediği, bölgede faaliyette bulunması uygun görülen projesinin …, yedek parça bakım ürünleri olduğu ancak bölgede herhangi bir personel istihdam edilmediği hususlarının tespit edildiği, mükellef kurumun ortaklardan alacak hesabının dönem içinde oldukça yüksek tutarlara ulaştığı ve ilgili hesap için adat faizi hesaplanmasına rağmen fatura düzenlenmediği ve KDV hesaplanmadığının görüldüğü, mükellef kurumun 2014 yılı Ocak-Mayıs vergilendirme dönemlerinde ihraç etmiş olduğu emtialar(hastane projesi, bilgisayar oyun programı, personel takip yazılımı, villa ve bahçe projesi vs.) için düzenlediği faturaların yasal defterlere kaydedildiği, dolayısıyla söz konusu dönemlerde 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a. maddesi kapsamında ihracat tesliminde bulunması nedeniyle 801.177,57 TL tutarında nakden, 245.504,64 TL tutarında mahsuben olmak üzere toplamda 1.046.682,21 TL tutarında KDV iadesi aldığı, ilgili dönem alışlarını tedarikçi konumunda bulunan …, …(…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti. ile … Oyun Konsol Aks. Tic. A.Ş.’den gerçekleştirdiği, söz konusu firmalar hakkında tespit edilen hususların tetkikinden, … Aks. Tic. A.Ş.’den yapılan alışlara ilişkin olarak herhangi bir olumsuz tespit yapılmamış olması nedeniyle haksız yapılan iadelerin geri alınması amacıyla tarh olunan tutarlar arasında söz konusu mükelleflerden yapılan alışlara yer verilmediğinin görüldüğü, …(…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti.’nin müdürü ve tek hisseli ortağının … olduğu, ayrıca iki şirketin daha kanuni temsilcisi olduğu, şirket müdürü …’ın … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’de Ocak/2014 döneminde 15 günlük bir süreçte pazarlama uzmanı olarak çalıştığının tespit edildiği, mükellef kurumun 2014 ve 2015 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelemeye sevk edildiği ancak 6736 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilmiş olan matrah ve vergi artırımları sebebiyle inceleme görevinin kapatıldığı, şirketin kuruluşundan bu yana mal ve hizmet ihracatı gerçekleştirdiği, YMM raporuna istinaden KDV iadesi aldığı, 2014 yılında yapmış olduğu alımların yaklaşık %70’ini, 2015 yılında ise %50’sini … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’den gerçekleştirdiği, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, firmanın kuruluşundan kısa bir süre sonra mal ve/veya hizmet ihracatı yapmaya başladığı, faaliyet kolu olarak danışmanlık faaliyetini beyan edilmiş olmasına rağmen gerek yurt içine gerekse yurt dışına mal satışlarının olduğu, söz konusu malların muhafazası için gerekli bir depo ya da benzeri yerin bildirilmediği ve de bilanço kalemleri arasında yer almadığı, öte yandan faaliyet gerçekleşirken de bilanço kalemlerinde bu faaliyet artışını destekleyici herhangi bir kalem artışının’olmadığı, bilanço toplamının Alıcılar ve Alınan Çekler gibi alacak hesapları ile kabartıldığı, kasada, firmanın çalışan sayısında, iş yeri, şube sayısında herhangi bir artışın görülmediği hususlarının tespit edildiği, söz konusu hasılatın elde edilebilmesinin, demirbaş ve makine teçhizat, işçi, stok, banka kredileri ve ticari mevduat hesapları gibi daha pek çok şeyi zorunlu kıldığı, oysa yukarıda açıklandığı üzere bilançolara bakıldığında aktif toplamının büyük bölümünün alacaklardan, pasif toplamının büyük bölümünün de borçlardan oluştuğu, yine bilançonun aktifinde yer alan taşıtlar, demirbaşlar, tesis, makine ve cihazlar gibi hesap kalemlerinin gelir tablosu ile beyan edilen hasılat tutarlarının elde edilebilmesine hiçbir şekilde yetecek ölçüde olmadığı ve yıllar itibarıyla herhangi bir artış gözlenmediği, şirketin, mükellef kurum … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş. ile arasında gerçekleşen karşılıklı mal ve/veya hizmet alış verişi, aynı firma, şahıs ya da ülkelere ihracat yapıldığı, şirket müdürü …’ın bir dönem mükellef kurum … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’de personel olarak çalıştığı, … (…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti.’nin 2014 yılında alım yaptığı firmalar incelendiğinde mükellef kurum … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin birinci ya da ikinci alt firması olan firmaların yer aldığı, dolayısıyla söz konusu işlemlerde hep aynı mükelleflerin taraf olması ve yapılan faaliyetin büyük bir kısmının söz konusu işlemlere dayanıyor olmasının yapılan işlemin ve faaliyetin gerçekliği noktasında şüphe uyandırdığı, ayrıca söz konusu alt mükelleflerin hepsi hakkında sahte belge düzenleme tespitinin olduğu ve hepsinin 6736 Sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunduğundan bahisle incelenemediği, şirket müdürü … ile bir dönem müdürlük yapmış olan …’ın ortak oldukları bir diğer firmanın ise … Dış Ticaret Anonim Şirketi olduğu, söz konusu … Dış Ticaret Anonim Şirketi’ndeki hisse devri ile … (…) Proje İç. Dış Tic. Ltd. Şti.’de gerçekleşen hisse devrinin bir gün ara ile aynı şahıslar arasında gerçekleştirildiği, ancak daha sonrasında … (…) Proje İç. Dış Tic. Ltd. Şti.’nin hisselerinin tekrar …’a devrolduğu, her iki firma hisselerinin aynı iki kişi arasında gidip geldiği, söz konusu işlemlerin yalın bir hisse devrinden ibaret olmadığı, ayrıca her iki şirkette aynı firmalardan alımlarını gerçekleştirdiği, mal ve/veya hizmet ihracından kaynaklı KDV iadesi alındığı, söz konusu iadeler için aynı yeminli mali müşavir ile çalışıldığı, öte yandan …Dış Ticaret Anonim Şirketi’nin iş yeri adresi olarak beyan ettiği adresin mükellef kurum …Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş. ile aynı olduğu, söz konusu adresin başka mükelleflerce de beyan edildiği, ayrıca bahsi geçen adresin bir daireden ibaret büro olduğu ve bu şekilde birden fazla firmanın bu denli yüksek hasılatlar elde edebileceği bir kapasitesinin bulunmadığı, her ne kadar mükellef kurum hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin bir tespit vergi tekniği raporu ile yapılamamışsa da, belirtilen hususların ticari teamüllere uygun olmadığı, danışmanlık faaliyeti ile iştigal ettiği halde mal satışları gerçekleştirmesinin makul olmadığı, firmanın herhangi bir nakit girişi olmadan bu faaliyetleri yürütemeyeceği, alım-satım yapılan firmalara bakıldığında hep aynı 3-4 firmanın görüldüğü ve söz konusu firmaların mükellef kurum …Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş’nin de alt firmaları olduğu, hep aynı firmalar arasında gerçekleşen bu alış verişin gerçek işlemlerden uzak olduğu, firma müdürlerinin başka bir firma ile de çalıştıkları ve söz konusu hisselerin aralarında döndüğü, mükellef kurumun iş yeri adresi olarak beyan edilen adresin birden fazla firma tarafından beyan edilmesi, her bir firmaca yüksek satış rakamlarına ulaşılması, hep aynı tür işlemlerden dolayı KDV iadesi alınması ve aynı yeminli mali müşavir ile çalışılmasının bu işlemlerin gerçek olamayacağına birer delil niteliğini haiz olduğu, … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin … (…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti.’den almış olduğu mal ve/veya hizmet içerikleri incelendiğinde ihraç edilen yazılım programlarının ve malların birebire temin edilip ihracat edildiği görülmekte olup söz konusu firmadan alımların Şubat, Mart ve Nisan dönemi yüklenim listesinin yaklaşık 80’ini oluşturduğu, ancak yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere bahse konu firmanın bu boyutlarda satış yapma olasılığının bulunmadığı ,bu alışların gerçek olmadığı sonucunda ise hem yüktenim listesinde yer alan tutarların hem de yapılan ihracat işleminin muvazaalı olduğu sonucunu ortaya çıkardığı, Gökhan Bulut hakkında 2014 yılına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden … tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu ile … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu olmak üzere iki rapor düzenlendiği, 2016 tarihli raporda, mükellefin sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde somut bilgi ve verilere ulaşılamaması nedeniyle yapılacak bir işlem bulunmadığının belirtildiği, ancak 2018 tarihli raporda sahte belge düzenlendiği kanaatine varıldığı, iki rapor arasındaki uyumsuzluğun tespitinin raporların birlikte tetkik edilmesi ile giderilebileceği, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; bilgisayar, yazılım, elektronik ve telekomünikasyon donanımlarının toptan alım, satımı ve elektronik parçaların montajı faaliyetiyle iştigal eden mükellefin işe başlama tarihinin 13/12/2013, işi bırakma tarihinin ise 31/08/2014 tarihi olduğu, incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, 16/12/2013 tarihinde mükellefin iş yeri adresinde yapılan yoklamada; adreste öteden beri Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … Çevre Teknolojileri Ltd. Şti.’nin faaliyette bulunduğu, mükellefin tanınmadığı, 17/12/2013 tarihinde yapılan yoklamada; ödevlinin anılan adreste reklam, organizasyon ve yazılım işleri ile iştigal etmek üzere 13/12/2013 tarihinde işe başlamış olduğu, iş yerinde büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, 25/07/2014 tarihinde yapılan yoklamada; ödevlinin faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun bilgisayar yazılımı geliştirme, oyun alım satım işleri olduğu, şube ve depo faaliyetinin bulunmadığı, iş yeri büyüklüğünün 30 m2 olduğu, aylık 550,00 TL kira ödediği, 1 adet işçi çalıştırdığı, iş yerinde 2 adet masa, raflar, dolap, 7 adet sandalye, el aletleri, direnç ölçüm aletleri, 1 adet bilgisayar bulunduğu, 09/09/2014 tarihinde yapılan işi bırakma yoklamasında; adresin boş ve kapalı olduğu, ödevlinin belirtilen adreste bulunan faaliyetine son verdiği, mükellefin 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin defterlerinin tasdikli olduğu, mükellefin 2013 ve 2014 yılına ilişkin gelir, gelir geçici ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, mükellef tarafından verilen muhtasar beyannamelerin tetkiki sonrası 2014 Mart ile Ağustos ayları arasında 1 işçi çalıştırdığının görüldüğü, mükellef kurumun 2013 yılında işletme hesabına göre defter tuttuğu, dolayısıyla Ba-Bs formlarının bulunmadığı, ancak ilgili yılda mükellefe mal veya hizmet sattığını bildiren iki firmanın bulunduğu, söz konusu iki firmanın da sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, 2013/Aralık KDV matrahının 1.248.750,00 TL, 2014/1 ila 8 dönemleri KDV matrahının ise 4.567.464,40 TL olduğu, 2014 yılında ise Ba-Bs formlarının verildiği, 4.537.335,00 TL tutarında alış, 4.558.063,00 TL tutarında satış bildirildiği, mükellefe mal veya hizmet satışında bulunan firmaların tetkikinden, iki firmanın (… Metal Ürt. Ltd. Şti. ile … Dek. Ltd. Şti.) adreste bulunmama ve sahte belge düzenleme tespitleri nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, mükelleften mal ve hizmet satın alan firmaların tetkikinden, dört firmadan (… Dış Tic. A.Ş., … Elek. Hiz. Yaz. San. ve Tic. A.Ş., … Metal Ürt. Ltd. Şti., … Ağ. Tek. Ltd. Şti.) üçünün, adreste bulunamama ve sahte belge düzenleme tespitleri nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında ise haksız yere katma değer vergisi iadesi alması nedeniyle vergi inceleme raporları düzenlendiği, 2014 yılında mükellefe mal veya hizmet satışı bildiriminde bulunan firmalar nezdinde yapılan karşıt tespitlerde, inceleme dönemi itibarıyla faal olmayan şirketler hakkında yapılan tebligatlara rağmen karşıt tespit yapılamadığından mükellef hakkında yine 2014 takvim yılına ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda yer alan karşıt tespit tutanaklarında belirtilen tespitlere yer verildiği, buna göre, mükellef kuruma yapılan satışlara ilişkin faturaların defterlere kaydedildiğinin görüldüğü, aynı hususun mükelleften mal veya hizmet satın aldığını bildiren şirketler nezdinde düzenlenen karşıt tespit tutanaklarında da ortaya konulduğu, mükellef ile karşılıklı mal ve hizmet alış satışında bulunan firmalar arasında geçen banka ve çek hareketlerinin organizasyon dahilinde yapıldığı tespitlerine yer verildiği, adı geçen mükellef ile ilgili olarak tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda; mükellefin kısa süreli bir faaliyet döneminin olduğu, dokuz aylık bir süre zarfının sonunda da mükellefiyetin sonlandırıldığı, ancak mükellefin gerek 2013 takvim yılındaki 20 günlük faaliyet süresi gerekse 2014 takvim yılındaki sekiz aylik faaliyet süresi sonucunda yapmış olduğu alış ve satış tutarlarına bakıldığında birkaç milyona ulaşan tutarların beyan edildiği, bu süre zarfında bir anda söz konusu rakamlara ulaşılmasının ticari icaplara uygun düşmediği, 2013 yılının Aralık ayında kurulan firmanın yirmi gün içerisinde oldukça yüksek tutarda satış gerçekleştirdiği ve söz konusu satışın tamamının … Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’ye gerçekleştirildiği, öte yandan mükellefce söz konusu alış satış rakamlarına rağmen 2014 takvim yılında gelir vergisi matrahında zarar beyan edildiği, KDV açısından ise düşük tutarlarda ödenecek KDV beyan edildiği, mükellefin 2013 takvim yılında satış yaptığı tespit edilen … Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan ayrıntılı tespit ve değerlendirmelere mükellef kurum … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında 2013 hesap dönemine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda da yer verildiği, söz konusu raporda … Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin alış ve satışları ile ilgili muvazaalı hususlara yer verildiği ve şirket müdürü … hakkında sahte belge düzenleme yönünden rapor bulunduğu, mükellefin 2014 yılında alım yaptığı tespit edilen iki firmanın da sahte belge düzenleme yönünden incelemeye sevk edildiği ancak matrah artırımı nedeniyle söz konusu incelemelerin gerçekleşmediği, her iki firmanında ilgili yıllar için matrah ve vergi artırımında bulunduğu, her iki firmanın da doğrudan mükellef kurum … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş. ile arasında mal ve/veya hizmet alış verişinin mevcut olduğu, dolayısıyla her iki firmanında aynı zamanda birinci alt mükellef olduğu, … Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin, …’tan almış olduğu hizmet içerikleri incelendiğinde ihraç edilen yazılım programlarının bire bir temin edilip ihracat edildiği görülmekte olup söz konusu firmadan alınan programların Ocak ve Şubat dönemi yüklenim listesinin %67’sini oluşturduğu, ancak yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere bahse konu firmanın bu boyutlarda satış yapma olasılığının bulunmadığı, bu alışların gerçek olmadığı sonucunda ise hem yüklenim listesinde yer alan tutarların hem de yapılan ihracat işleminin muvazaalı olduğu sonucunu ortaya koyduğu yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, mükellef kurumun ihraç ettiği yazılım hizmetinin içeriğine bakıldığında, yüklenim listesinde yer alan fatura içeriklerinin bire bir aynı olduğu, mükellef kurum temsilcisinin tutanağın 17. maddesinde yer alan ifadesinde söz konusu programların bu firmalardan alındığı bazı ilaveler yapılarak yurt dışına satıldığını beyan ettiği, ancak birim satış fiyatlarının birbirine oldukça yakın olduğu ve alış ile ihracat işlemi arasında birkaç gün gibi oldukça kısa sürelerin bulunduğu, dolayısıyla müketlef kurumun alt firmalardan temin ettiği yazılım hizmetinde herhangi bir ilave yapmasının ne birim fiyat anlamında ne de süre anlamında mümkün görünmediği, ayrıca programların teminin sağlandığı alt mükelleflerin de söz konusu ürünleri aynı ülkelere aynı kişilere ihraç ettiği tespit edilmiş olup mükellef kurumun bu süreçte aracı olarak yer almasının ticari teamüllere aykırı olduğu, mükellef kurumun yüklenim listesinde ve ilgili yıldaki Ba-Bs bildirimlerinde yer alan mükellefler ile bu mükelleflerin alım yaptığını beyan ettiği mükelleflerin aynı firmalar olduğu, toplamda 4 ya da 5 firmanın karşılıklı olarak birbirlerinden alım satım yaptığı, çek ciro bilgilerine bakıldığında ise ciro sıralamasının hiç değişmediği, ciro yapılan firmaların da yine mükellef kurumun alım yaptığını beyan ettiği firmalar olduğu, mükellef kurum ve onun alış yaptığı firmalar ve onların alt firmalarının genel olarak hep ortak birkaç firmadan ibaret olduğu, alış satış tutarlarının hep milyonlar ile ifade edildiği, ancak söz konusu alış satışı yapan firmaların ya kısa süre önce kurulmuş bir anda milyonluk satış yapmaya başlamış ya da zarar etmekte iken devralınan ve sonrasında birden yüksek hasılatlar elde etmeye başlayan firmalar olduğu, neredeyse tamamının ortak özelliğinin ise matrah artırımı ile incelenemediği, yine tamamının ortak özelliğinin tek ortaklı şirketler olarak çalıştığı, bu şirketlerin çok az sermaye ile kurulduğu, sürekli Alıcılar ve Satıcılar Hesapları aktif ve pasiflerinin neredeyse tamamını oluşturacak şekilde çalıştığı, yüksek matrahlara ulaşılmasına rağmen vergi borçlarının ödenmediği vb. tespitler dikkate alındığında, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından, tedarikçi firmalardan alarak gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek olmadığı, diğer bir ifadeyle, adı geçen mükellefler arasında organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içerisinde, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, haksız alınan iadenin geri alınması amacıyla davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.