Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/773 E.  ,  2023/151 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/773
Karar No : 2023/151

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tasfiyesi tamamlanan … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin, 2013 yılında yapmış olduğu ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergilerinin iadesi yönünden incelenmesi neticesinde ilgili yılda ihracata konu mal ve hizmetlere ilişkin alışlarının gerçeği yansıtmadığından bahisle idarece iade edilen vergilerin geri alınması suretiyle kanuni temsilci sıfatıyla re’sen tarh edilen 2013/9,10,11,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ile … Bilgisayar San. Tic. Ltd. Şti.’nin ortakları hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, şirketlerin sahte fatura kullandıklarının tespit edildiğinden hareketle davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin alt mükelleflerden ihraç etmek üzere alınan hizmetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin muvazaalı olması nedeniyle söz konusu işlemlerin gerçeği yansıtmadığı kanaatine varılmış ise de, söz konusu firmaların adreslerinde bulunmadığı, faaliyette olmadıkları, hizmetin yerine getirilmediği yönünde somut tespitler ve ifadelere yer verilmediği, tedarikçi firmalardan …Havayolları ve Taş. A.Ş. ve … Gümrük Müş. Ltd. Şti. ile ilgili yapılan alışlara ilişkin olarak herhangi bir olumsuz tespit yapılmamış olması nedeniyle haksız yapılan iadelerin geri alınması amacıyla tarh olunan tutarlar arasında söz konusu mükelleflerden yapılan alışlara yer verilmediği, diğer tedarikçiler … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Bilgisayar San. Tic. Ltd. Şti. hakkında ilgili dönemlere ilişkin olarak matrah artırımında bulunulması nedeniyle sahte belge düzenleme nedeniyle inceleme yapılamamış ise de, devreden katma değer vergisi yönünden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili olarak da herhangi bir rapor düzenlenmediğinin Mahkemelerince yapılan ara kararına verilen cevaptan anlaşıldığı, bu durumda, söz konusu firmalar ile davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket arasında haksız KDV iadesi alma amacıyla teşekkül ettirilen bir organizasyon dahilinde fiili bir ilişkinin olduğuna dair somut bir tespitin bulunmaması nedeniyle davalı idare tarafından anılan şirketçe alınan mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin gerçeği yansıtmadığından bahisle dava konusu dönemlerde iade/mahsup edilen vergilerin geri alınması amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla re’sen tarh edilen cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen raporda yer alan tespitlere göre haksız KDV iadesi alındığının somut olarak ortaya konulduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre, tedarikçi firmalardan alınarak gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmadığı, bir diğer deyişle, raporda adı geçen mükellefler arasında organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içerisinde, …Şti. tarafından, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı, bu haliyle haksız alınan iadenin geri alınması amacıyla tesis edilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1-a bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, 32. maddesinde; bu Kanun’un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin 4. fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının kanuni temsilcisi olduğu … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin ticaret unvanının 27/07/2016 tarihinde yayımlanan Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yer alan ilana göre … olarak değiştirildiği, … ticaret ünvanlı işletmenin ise 04/05/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayımlanan ilana göre; tasfiyesi tamamlanmak suretiyle sicilden silindiği, … Elektronik Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin 2013 yılı içerisinde yapmış olduğu ihracat teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergilerinin iadesi yönünden incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda belirtildiği üzere ilgili yılda ihracata konu mal ve hizmetlere ilişkin alışlarının gerçeği yansıtmadığından bahisle idarece iade edilen vergilerin geri alınması suretiyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına re’sen tarhiyat yapılması üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim olunan … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda; şirketin radyo, tv, posta yoluyla veya internet üzerinden yapılan perakende ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere 17/05/2013 tarihinde işe başladığı, daha sonra faaliyet konusunun, otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan ticareti ve yazılımların çoğaltılması hizmetleri olarak güncellendiği, şirketin kuruluşundan itibaren …’nın tek ortak olduğu ve temsil yetkisinin tamamına sahip olduğu, ayrıca … Dış Ticaret A.Ş.’nin de kanuni temsilcisi olduğu, mükellef kurumun 2013 ve 2014 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme kapsamında incelenmesinin istenildiği ancak 6736 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilmiş olan matrah ve vergi artırımları sebebiyle incelenemediği, 2013/Mayıs-Aralık dönemlerinde toplam KDV matrahının 281.895,91 TL olduğu, şirketin 2013 hesap dönemine ilişkin olarak verdiği kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde yer alan gelir tablosu ve bilanço kalemlerine göre, dönen varlıkların büyük bir kısmının alacak hesap gruplarının oluşturduğu, özellikle Alıcılar Hesabının oldukça yüksek rakamlara ulaştığı, ancak aynı şekilde 320 – Satıcılar Hesabının bakiyesinin de oldukça yüksek olduğu, dolayısıyla şirketin veresiye alış ve satışa dayalı ticari teamüllere uygun olmayan bir çalışma stratejisinin bulunduğu, mükellef kurumun, mükellef kurum temsilcisi …’nın ve onun şirket müdürlüğünü yaptığı diğer firma … Dış Tic. A.Ş.’nin iş yeri adresi olarak aynı adresi beyan ettiği, bahsi geçen adresin büro şeklinde kullanılan bir daireden ibaret olduğu ve bu şekilde 3 farklı işletme tarafından kullanılabilmesinin mümkün görünmediği, dolayısıyla bu iş yeri adresinin göstermelik bir adres olduğu, 3 işletmenin de fiili olarak bu adreste faaliyet göstermediği, mükellef kurum temsilcisine yurt dışına yapılan yazılım hizmet ihracı ile ilgili olarak teslimin nasıl yapıldığı, yazılım hizmetinin konusunun ne olduğu, hangi faaliyetlerde kullanıldığı, yurt dışındaki firma/şahsın tanınıp tanınmadığı, yurt dışındaki firma/şahıs ile ilgili teknik destek sözleşmesinin vb. belgenin olup olmadığı, yazılımlarla ilgili muhtemel problemlerin nasıl giderildiği, ihracı yapılan yazılım hizmetlerinden yurt dışında hangi firmaların yararlandığı ve bu firmaların projelerinin olup olmadığı, yazılımların lisansının ve üreticisinin kime ait olduğu, siparişin nasıl alındığı, ihracat bedelinin ne şekilde tahsil edildiği, mal ihracının olduğu dönemlerde söz konusu malların nasıl taşıttırıldığı, mal alışları yapılan firmalar ile herhangi bir bağlantılarının olup olmadığı, söz konusu dönemlere ilişkin verilen Yüklenim KDV listesinde beyan edilmiş olan muhtelif araç ve gerecin ne şekilde kullanıldığı, ihraç edilen mal bünyesine tamamının girip-girmediği sorulmuş olup mükellef şirket temsilcisi cevaben; “Personel takip sistemi isimli yazılım programı firmaların personel giriş çıkışlarını takip edebilmeleri için geliştirilmiş bir üründür. Online bilet satış yazılım programı sinema biletini firmaların kendi internet sitelerinde satmaları için oluşturulmuş bir üründür. Hastane projeler ise 50, 100, 200 yataklı oluşturulacak hastanelerin projelerine yönelik bir üründür. Aynı şekilde villa projesi mimari bir projedir. Yurt dışından gelen talepler doğrultusunda söz konusu ürünleri biz piyasadan temin ediyorduk. Aldığımız teklifler doğrultusunda yurt dışındaki müşteriye geri dönüşler yaparak ihracatı gerçekleştirdik. Benim Güneydoğu kökenli olmam ve yıllarca Gaziantep’de yaşamam sebebiyle bölgeye hakim bir insanım. İhracat gerçekleştirdiğimiz şahıslardan bir tanesi … benim uzun yıllardır tanıdığım aile dostumdur. Pek çok firma Irak, Suriye gibi ülkelere ihracat yapmaktan çekiniyor, ancak biz o bölgeyi tanıyan ve tanıdıkları olan insanlarız. Bu nedenle orada riskleri daha kolay göze alabiliyoruz. … dışında ihracat yaptığımız firma ya da şahısları hep … aracılığıyla bulduk. Biz ürünleri gönderiyor idik. Müşterileri … buluyordu. Fatura söz konusu müşterilere kesiliyordu. Bu ürünler için teknik destek üreticisi tarafından uzaktan erişim ile sağlanmaktadır. Yazılım sektöründe teamül bu şekildedir. Dolayısıyla bizim bu ürünlere yönelik herhangi bir garantörlüğümüz söz konusu değil. İhracat bedellerini Irak üzerinden … bize gönderiyordu. Firmaları o temin ettiği için bedelleri de o tahsil ediyor, aralarındaki anlaşma gereği payını alıyor, bize ait olan kısmı bize gönderiyordu. Dolayısıyla biz tahsilatlarımızın tamamını Irak’tan yaptık. Doğrudan firmalardan yapılan bir tahsilatımız olmadı. Irak’ da bankacılık sisteminde var olan sıkıntılar nedeniyle de paralar nakit beyan formu ile Gaziantep’e geliyordu. Bizim aramızda eskiden beri var olan güven ilişkisi ile de bu tahsilatı gerçekleştiriyorduk. Mal ihracatında da hangi ürünlere talep olduğunu ve yurt dışı pazarlarını yine … Bey belirliyordu. Biz onun bulduğu firmalara ürünleri gönderiyor ve faturayı onların adına düzenliyorduk. Tahsilatlar da hizmet ihracı ile aynı şekilde gerçekleşti. Malları …ve … isimli kargo firmaları ile gönderdik.” şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinde Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlara yönelik istisna kapsamında kazanç elde ettiğinin beyan edildiği, ancak … Teknoloji Geliştirme Bölgesi Kurucu ve İşletici A.Ş.’ye mükellef kurumun söz konusu bölgedeki faaliyetinin içeriğine yönelik olarak gönderilen bilgi isteme yazısına verilen cevabi yazıda, mükellef kurumun faaliyette bulunmak amacıyla kira ödediği, bölgede faaliyette bulunması uygun görülen projesinin …, yedek parça bakım ürünleri olduğu, ancak bölgede herhangi bir personel istihdam edilmediği hususlarının tespit edildiği, mükellef kurumun ortaklardan alacak hesabının dönem içinde oldukça yüksek tutarlara ulaştığı ve ilgili hesap için adat faizi hesaplanmasına rağmen fatura düzenlenmediği ve KDV hesaplanmadığının görüldüğü, mükellef kurumun 2013 yılı Eylül-Aralık vergilendirme dönemlerinde ihraç etmiş olduğu emtialar(personel takip yazılımı, online bilet satış yazılımı vs.) için düzenlediği faturaların yasal defterlere kaydedildiği, dolayısıyla söz konusu dönemlerde 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a. maddesi kapsamında ihracat tesliminde bulunması nedeniyle 127.950,92 TL tutarında nakden, 156.329,94 TL tutarında mahsuben olmak üzere toplamda 284.280,86 TL tutarında KDV iadesi aldığı, ilgili dönem alışlarını tedarikçi konumunda bulunan … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. Tic. Ltd. Şti., …Havayolları ve Taş. A.Ş., … Gümrük Müş. Ltd. Şti. ve … Bilgisayar San. Tic. Ltd. Şti.’den gerçekleştirdiği, söz konusu firmalar hakkında tespit edilen hususların tetkikinden, … Havayolları ve Taş. A.Ş. ve … Gümrük Müş. Ltd. Şti.’den yapılan alışlara ilişkin olarak herhangi bir olumsuz tespit yapılmamış olması nedeniyle haksız yapılan iadelerin geri alınması amacıyla tarh olunan tutarlar arasında söz konusu mükelleflerden yapılan alışlara yer verilmediğinin görüldüğü, … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. Tic. Ltd. Şti.’nin müdürü ve tek hisseli ortağının … olduğu, mükellef kurumun 2013 ve 2014 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelemeye sevk edildiği ancak 6736 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilmiş olan matrah ve vergi artırımları sebebiyle inceleme görevinin kapatıldığı, 2013 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu tanzim edildiği, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, firmanın kuruluşundan şirket devrinin gerçekleştiği tarihe kadar geçen süre ile şirket devrinden mükellefiyetin terkin edilmesine kadar süre her ne kadar aynı faaliyet kolunda aynı iş yeri adresinde ve aynı işçi sayısı, aynı demirbaş, aynı taşıt ile gerçekleştirilmiş olsa da birbirinden tamamen farklılık gösterdiği, gerek kurumlar vergisi gerekse KDV matrahlarının birden bire on katına çıktığı, üstelik söz konusu artışın gerektirdiği hiçbir şartın yerine getirilmediği, kurumlar vergisinde zarar beyanı söz konusu iken, bir yıl geçmeden söz konusu matrahın milyonlara ulaştığı, ayrıca söz konusu hasılatların büyük bir kısmının yılın son dört ayında gerçekleştiği, öte yandan faaliyet gerçekleşirken de bilanço kalemlerinde bu faaliyet artışını destekleyici herhangi bir kalem artışının olmadığı, bilanço toplamının Alıcılar ve Alınan Çekler gibi alacak hesapları ile kabartıldığı, kasada, firmanın çalışan sayısında, iş yeri, şube sayısında herhangi bir artışın görülmediği hususlarının tespit edildiği, firmanın sadece borç-alacak ilişkisi ile faaliyetini yürütmesi, likidite anlamında bir kaynak girişinin olmaması ve 2014 yılı sonu itibarıyla kasada olduğu iddia edilen 601.545,69 TL tutarın fiilen kasada olmasının mümkün bulunmamasının faaliyetin gerçek olamayacağına dair birer delil niteliğini haiz olduğu, söz konusu hasılatın elde edilebilmesinin, demirbaş ve makine teçhizat, işçi, stok, banka kredileri ve ticari mevduat hesapları gibi daha pek çok şeyi zorunlu kıldığı, oysa yukarıda açıklandığı üzere bilançolara bakıldığında aktif toplamının büyük bölümünün alacaklardan, pasif toplamının büyük bölümünün de borçlardan oluştuğu, yine bilançonun aktifinde yer alan taşıtlar, demirbaşlar, tesis, makine ve cihazlar gibi hesap kalemlerinin gelir tablosu ile beyan edilen hasılat tutarlarının elde edilebilmesine hiçbir şekilde yetecek ölçüde olmadığı ve yıllar itibarıyla herhangi bir artış gözlenmediği, firmanın devri ile gerçekleşen bu hasılat artışları sonucunda ortaya çıkan vergi borçlarının ise neredeyse tamamının ödenmediği, firmanın devrinin gerçekleştiği … hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, ayrıca adı geçenin şirket müdürü olduğu diğer iki firma hakkında da sahte belge düzenleme nedeniyle rapor düzenlendiği, söz konusu şahsın Ankara İli’nde ikâmet ettiği, ancak devraldığı firmanın Kocaeli İli’nde faaliyette bulunduğu ve devir işleminden sonra iş yeri adresinde herhangi bir değişiklik olmadığı, firmanın 2013 yılında alış yaptığını beyan ettiği firmaların tamamı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunduğu, sadece bir mükellefin aynı fiil nedeniyle yapılan incelemesinin sonuçlanmadığı, …Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin …Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd, Şti.’den almış olduğu hizmet içerikleri incelendiğinde ihraç edilen yazılım programlarının bire bir temin edilip ihracat edildiği görülmekte olup, söz konusu firmadan alınan programların Eylül, Ekim ve Kasım dönemi yüklenim listesinin %99’unu oluşturduğu, ancak yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere bahse konu firmanın bu boyutlarda satış yapma olasılığının bulunmadığı, bu alışların gerçek olmadığı dikkate alındığında hem yüklenim listesinde yer alan tutarların hem de yapılan ihracat işleminin muvazaalı olduğu, … Bilgisayar San. Tic. Ltd. Şti.’nin müdürü ve tek hisseli ortağının … olduğu, iş yeri adresinin Ankara İli’nde bulunmasına rağmen …’ın Kocaeli’nde ikâmet ettiği, ayrıca ilgili kişinin eşi …’ın 17/10/2008 – 28/10/2013 tarihleri arasında …Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. Tic. Ltd. Şti.’nin ortağı olduğu ve şirket müdürlüğünü yaptığı, mükellef kurumun 2013, 2014 ve 2015 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelemeye sevk edildiği, ancak 6736 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilmiş olan matrah ve vergi artırımları sebebiyle inceleme görevinin kapatıldığı, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, 2013 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, firmanın kuruluşundan belirli bir tarihe kadar küçük çaplı bir işletme olarak faaliyet gösterdiği, ancak 2013 yılı itibarıyla hasılat ve matrahlarında büyük değişimlerin olduğu, başlangıçta boş KDV beyanı ve kurumlar vergisi beyanında zarar mevcut iken, bir yıl içinde matrahların yirmi hatta elli katına çıktığı, ancak iş yeri adresinde, çalışan sayısında, şube sayısında herhangi bir değişikliğin görülmediği, şirketin beyan etmiş olduğu faaliyet kolları irdelendiğinde, aynı iş yeri adresinde bir arada yürütülmesi mümkün görünmeyen, birbiri ile alakalı olmayan faaliyet kollarının mevcut olduğu, mükellef şirketin 2013 hesap dönemi ile başlayan faaliyet artışı, 2014 ve 2015 yıllarında devam etmiş olup, faaliyet gerçekleşirken de bilanço kalemlerinde bu faaliyet artışını destekleyici herhangi bir kalem artışının olmadığı, bilanço toplamının Alıcılar ve Diğer Çeşitli Alacaklar gibi alacak hesapları ile kabartıldığı, kasada, firmanın çalışan sayısında, iş yeri, şube sayısında, stok miktarında herhangi bir artışın görülmediği, firmanın sadece borç-alacak ilişkisi ile faaliyetini yürütmesi, likidite anlamında bir kaynak girişinin olmaması hâllerinin faaliyetin gerçek olamayacağına dair birer delil niteliğini haiz olduğu, söz konusu hasılatın elde edilebilmesinin, demirbaş ve makine, teçhizat, işçi, stok, banka kredileri ve ticari mevduat hesapları gibi daha pek çok şeyi zorunlu kıldığı, firmanın devri ile gerçekleşen hasılat artışları sonucunda ortaya çıkan vergi borçlarının ise büyük bir kısmının ödenmediği, öte yandan firmanın 2013 yılında alış yaptığını beyan ettiği …’un toplamda yaklaşık 9 aylık bir faaliyet dönemi olan ve söz konusu dönem de gelir vergisi matrahında zarar beyan eden ancak KDV matrahları milyonları bulan, aynı zamanda da KDV açısından dönemler itibarıyla ya çok düşük tutarda ya da hiç ödenecek KDV çıkmayan bir işletme olduğu, 2013 yılının Aralık ayında kurular firmanın yirmi gün içerisinde oldukça yüksek tutarda satış gerçekleştirdiği ve söz konusu satışın tamamının …Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’ye yapıldığı, ancak Bs formu ile beyan edilmediği, yirmi gün gibi bir süre zarfında bu satışın gerçekleşmesinin ve tamamının aynı firmaya yapılmasının ticari teamüllere uygun düşmediği, firmanın alış yaptığını beyan ettiği bir diğer firma … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespit ve değerlendirmelere raporun bir önceki bölümünde yer verildiği, söz konusu hususlar çerçevesinde … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic, Ltd. Şti.’ den yapıları alışın gerçek bir işleme dayanmasının mümkün olmadığı, ayrıca firmanın eski şirket müdürü ile … Grup Ağ. Tek. Prog. Dan. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin bir dönem şirket müdürlüğünü yapan şahısın eski eşler olmasının söz konusu işlemlerdeki muvazaayı ortaya koyan bir diğer durum olduğu, diğer alım yapılan firmalar hakkında ise sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunduğu, …Elektronik Hizmetler Yaz. San. ve Tic. A.Ş.’nin …Bilgisayar San. Tic. Ltd. Şti.’den almış olduğu hizmet içerikleri incelendiğinde, ihraç edılen yazılım programlarının bire bir temin edilip ihracat edildiği görülmekte olup söz konusu firmadan alınan programların Aralık dönemi yüklenim listesinin %100’ünü oluşturduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, mükellef kurumun ihraç ettiği yazılım hizmetinin içeriğine bakıldığında, yüklenim listesinde yer alan fatura içeriklerinin bire bir aynı olduğu, mükellef kurum temsilcisinin tutanağın 17. maddesinde yer alan ifadesinde söz konusu programların bu firmalardan alındığı bazı ilaveler yapılarak yurt dışına satıldığını beyan ettiği, ancak birim satış fiyatlarının birbirine oldukça yakın olduğu ve alış ile ihracat işlemi arasında birkaç gün gibi oldukça kısa sürelerin bulunduğu, dolayısıyla mükellef kurumun alt firmalardan temin ettiği yazılım hizmetinde herhangi bir ilave yapmasının ne birim fiyat anlamında ne de süre anlamında mümkün görünmediği, ayrıca programların teminin sağlandığı alt mükelleflerin de söz konusu ürünleri aynı ülkelere aynı kişilere ihraç ettiği tespit edilmiş olup, mükellef kurumun bu süreçte aracı olarak yer almasının ticari teamüllere aykırı olduğu, mükellef kurumun yüklenim listesinde ve ilgili yıldaki Ba-Bs bildirimlerinde yer alan mükellefler ile bu mükelleflerin alım yaptığını beyan ettiği mükelleflerin aynı firmalar olduğu, toplamda 4 ya da 5 firmanın karşılıklı olarak birbirlerinden alım satım yaptığı, çek ciro bilgilerine bakıldığında ise ciro sıralamasının hiç değişmediği, ciro yapılan firmaların da yine mükellef kurumun alım yaptığını beyan ettiği firmalar olduğu, mükellef kurum ve onun alış yaptığı firmalar ve onların alt firmalarının genel olarak hep ortak birkaç firmadan ibaret olduğu, alış satış tutarlarının hep milyonlar ile ifade edildiği, ancak söz konusu alış satışı yapan firmaların ya kısa süre önce kurulmuş bir anda milyonluk satış yapmaya başlamış ya da zarar etmekte iken devralınan ve sonrasında birden yüksek hasılatlar elde etmeye başlayan firmalar olduğu, neredeyse tamamının ortak özelliğinin ise matrah artırımı ile incelenemediği, yine tamamının ortak özelliğinin tek ortaklı şirketler olarak çalıştığı, bu şirketlerin çok az sermaye ile kurulduğu, sürekli Alıcılar ve Satıcılar Hesapları aktif ve pasiflerinin neredeyse tamamını oluşturacak şekilde çalıştığı, yüksek matrahlara ulaşılmasına rağmen vergi borçlarının ödenmediği vb. tespitler dikkate alındığında, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından, tedarikçi firmalardan alarak gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek olmadığı, diğer bir ifadeyle, adı geçen mükellefler arasında organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içerisinde, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, haksız alınan iadenin geri alınması amacıyla davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.