Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/663 E.  ,  2023/1158 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/663
Karar No : 2023/1158

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … A.Ş.’nin vergi borçları için kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …/…,…,…,…,…,… sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … sayılı ödeme emri içeriği borçlar için asıl borçlu şirketten tahsil edilmesi amacıyla şirket adına düzenlenen …,…,… sayılı ödeme emirlerinin sayılı ödeme emirlerinin şirkete tebliğ edilip edilmediğine dair idare tarafından herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığı, şirket adına düzenlenen … ve … sayılı ödeme emirlerinin ise ilanen tebliğ edildiği, fakat ilanen tebliğin usulüne uygun yapıldığını gösteren belgelerin ibraz edilmediği, bu durumda, ödeme emri içeriği amme alacağının kesinleşerek ödenmesi gereken safhaya geldiğinden bahsedilemeyeceğinden ve ödeme emri içeriği borçların 2006 dönemine ilişkin amme alacakları olduğu ve vadesinin de 2006 yılı olduğu ödeme emri içeriğinden anlaşılmakla, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde, yani en geç 31/12/2011 tarihlerine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanılması gerekmesine rağmen, tahsile yönelik asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlendiğinin ve usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinin ortaya konulamaması karşısında tahsil zamanaşımını kesen başkaca bir işlemin de bulunmaması nedeniyle, tahsil zamanaşımına uğrayan amme alacağının cebren tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emrinde hukuka uyarlık; … ve … sayılı ödeme emirleri içeriği borçlar için asıl borçlu şirketten tahsil edilmesi amacıyla şirket adına düzenlenen …,…,…, …,…,…, … ve … sayılı ödeme emirlerinin işyeri adresinde 20/02/2012 ve 12/11/2013 tarihlerinde tebliğe çıkarıldığı ancak tebliğ edilemediği, tebliğ mazbatasına “iade” yazıldığı, ancak bu suretle tebliğe olanak bulunmadığına ilişkin Vergi Usul Kanununda yer alan düzenlemeler uyarınca” komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra” edildi ve imza altına alındığına ilişkin bir kaydın bulunmadığı, sonrasında ise ilanen tebliğ usulünün işletildiği ve 24/12/2012 ve 21/11/2013 tarihlerinde ilanen tebliğ edildiği, vergi cezalarının temel tebliğ yöntemi bilinen adreste tebliğ olup, bu usul işletilmeden ve bu usule göre tebliğin mümkün olmadığı usulüne uygun şekilde kayıt altına alınmadan yapılan ilanen tebliğin geçerli sayılmasının mümkün olmadığı, bu durumda, ödeme emirleri içeriği amme alacağının kesinleşerek ödenmesi gereken safhaya geldiğinden bahsedilemeyeceğinden ve ödeme emirleri içeriği borçların 2006, 2007, 2008 dönemlerine ilişkin amme alacakları olduğu ve vadelerinin de 2007, 2008 yılları olduğu ödeme emri içeriğinden anlaşılmakla, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde, yani en geç 31/12/2012, 2013 tarihlerine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanılması gerekmesine rağmen, tahsile yönelik asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlendiğinin ve usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinin ortaya konulamaması karşısında tahsil zamanaşımını kesen başkaca bir işlemin de bulunmaması nedeniyle, tahsil zamanaşımına uğrayan amme alacağının cebren tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … ve … takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uyarlık, …/…, … ve … sayılı ödeme emirleri içeriği borçlar için asıl borçlu şirketten tahsil edilmesi amacıyla şirket adına düzenlenen …,…,…, …,…,…, … ve … sayılı ödeme emirlerinin 03/04/2014 tarihinde dairede rızaen şirketin diğer Yönetim Kurulu Üyesi olan …’a tebliğ edildiği, bu durumda, 12/08/2013 tarihinde şirketin tüzel kişiliğinin sona erdirilip Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiğinden, şirket hakkında tanzim edilen ödeme emirlerinin, bu tarihten sonra (03/04/2014 tarihinde dairede rızaen tebliğ) yapılan tebliğin usulsüz olduğu, vergi borçlarının adı geçen şirketten tahsil imkanı kalmadığı ve davacının ilgili dönemde şirketin kanuni temsilcisi olduğu gerekçesiyle, davacıdan tahsili amacıyla dava konusu …/…, … ve … sayılı ödeme emirlerinin tanzim ve tebliği cihetine gidildiği iddia edilmişse de, asıl borçlu şirket tüzel kişiliği sona ermeden önce şirkete usulüne uygun olarak ödeme emri tebliğ edilmediği, bu durumda, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edilmediği ve ödeme emirleri içeriği borçların 2007, 2008, 2009, 2010 dönemlerine ilişkin amme alacakları olduğu ve vadesinin de 2009-2010-2012 yılları olduğu ödeme emri içeriğinden anlaşılmakla, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde, yani en geç 31/12/2014-2015-2017 tarihlerine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanılması gerekmesine rağmen, tahsile yönelik asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin şirket tüzel kişiliği sona ermeden önce usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinin anlaşılması karşısında tahsil zamanaşımını kesen başkaca bir işlemin de bulunmaması nedeniyle, tahsil zamanaşımına uğrayan amme alacağının cebren tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen …/…, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; 2018/6 sayılı ödeme emrinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden; istinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının yukarıda belirtilen kısımının hukuka ve usule uygun olduğu anlaşıldığından ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar söz konusu kararın belirtilen kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, davalı idare istinaf başvurusunun reddi gerektiği, …/…, …, …, …, … sayılı ödeme emirlerinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusu yönünden; ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının, asıl borçlu şirket tarafından 09/06/2011 tarihli dilekçesi ile 6111 sayılı Kanun kapsamından yararlanmak suretiyle yapılandırılıp taksitlendirildiği, ancak yapılandırmanın 12/12/2012 tarihinde iptal edildiği anlaşılmış olup; bu yapılandırma işlemiyle, şirketin vergi borçlarının nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiği görüldüğünden, yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken, anılan usule uyulmadan, doğrudan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle 2018/6 sayılı ödeme emrinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine, dava konusu …/…, …, …, …, … sayılı ödeme emirlerinin iptali isteminin kabulüne yönelik hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare vekili tarafından, yapılan işlemin hukuka uygun olduğu aksi yönde verilen karraın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar temyize konu kararın … tarih ve …/…, …, …, …, … sayılı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Temyize konu kararın dava konusu … tarih ve … sayılı ödeme emrine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan “ödeme emri” başlıklı 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, “ödeme emrine itiraz” başlıklı 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hususlarında yedi gün içinde dava açabileceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı düzenlenmiş; 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu; 22. maddesinde, verginin tahakkukunun, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu; 34. maddesinde de, ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunacağı, nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda anılan mevzuat hükümleri gereğince, ödeme emri düzenlenebilmesi için ortada tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları tamamlanarak kesinleşen ve vadesinde ödenmemesi nedeniyle tahsili kabil hale gelen amme alacağının mevcut olması gerekmektedir.
Öte yandan, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinerek sona eren şirketlerin, bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili ya da tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi adlarına vergilendirme yapılması mümkün olmadığından, tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen 9. fıkra ile giderilmiş, daha sonra yapılan değişiklikle yürürlükten kaldırılarak, aynı düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine 5. fıkra olarak eklenmiştir. Olay tarihinde yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9’uncu maddesinde, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla tüzel kişiler adına yapılacak tarhiyatlarda, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek, ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluyla muhatap; tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilciler, tasfiye dönemleri için ise tasfiye memurlarıdır.
Dosyanın incelenmesinden; asıl amme borçlusu … A.Ş’nin Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yer alan ilana göre 12/08/2013 tarihinde tüzel kişiliğinin sona erdiği, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi uyarınca dava konusu alacağın doğduğu dönemlerde kanuni temsilci olan davacıdan tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Dava konusu … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği, şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrine dayanan amme alacaklarına ilişkin ise, söz konusu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin; şirket 12/08/2013 tarihinde ticaret sicilinden silindikten sonra 03/04/2014 tarihinde rızaen şirketin diğer Yönetim Kurulu Üyesi olan …’a tebliğ edildiği görüldüğünden ve şirketin ticaret sicilinden silindiği tarihten sonra yapılan tebligat işlemlerinin hukuk aleminde herhangi bir sonuç doğurmayacağı dikkate alındığında, asıl borçlu şirket adına ticaret sicilinden terkininden önce yapılan tarhiyat ve kesilen cezaların usule uygun kesinleşip kesinleşmediğinin araştırılması suretiyle dava konusu … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği belirtilen amme alacakları yönünden yeniden değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … tarih ve …/…, …, …, …, … sayılı ödeme emirlerine karşılık gelen kısımlarının üye … ve üye …’ün karşı oyu ve oyuçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … tarih ve … sayılı ödeme emrine karşılık gelen kısımlarının üye …’in karşı oyu ve oyuçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzelkişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı; 55. maddesinde de, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanuni temsilcilerin, şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzelkişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulmasından sonra kanuni temsilci olarak sorumlu tutulacağı dönemler dikkate alınarak takibi yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen kimi özel yasalar kapsamında yükümlülere, vergi borcunun, miktarı ve vadesi değiştirilip yeni bir ödeme planına bağlanarak, ödenmesi konusunda kimi koşullarla kolaylıklar sağlanmaktadır. Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi yasa gereğidir.
Amme alacağının özel yasalara göre ödenmek üzere başvuruda bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması, zamanaşımına olan etkisi dışında, asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince, borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez.
6736 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesi önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği gibi anlık kesinleşmiş olan amme alacaklarının yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci ve ortakları için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde; Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerince yerine getirileceği,
Yukarıda sayılanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, …
……
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı, düzenlemesine yer verilmiştir.
Mezkur hüküm uyarınca, kanuni temsilcilerin temsilcisi olduğu şirketten kaynaklı vergi borcu nedeniyle takip edilebilmesi için öncelikle, usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ olunduktan sonra tahakkuk ettirilip ödenmeyerek kesinleşmiş bir borcun olması ve takip yolları tüketilerek borcun şirketten tahsil edilemeyeceğinin hiçbir tereddüte mahal bırakmayacak şekilde açıkca ortaya konulması gerekir.
Bilindiği üzere, hukuk tüzel kişisi şirketlerin (özellikle limited şirket) tüzel kişilikleri, belli bir süre veya amaç için kurulurlarsa, o süre veya amacın gerçekleşmesi üzerine, ya kendiliğinden tasfiye sonucu (infisah), ya da eski Ticaret Kanununun 549-551. madde düzenlemelerinde ve akademik ve yargısal içtihatlarda belirtilen; ortaklık ilişkisinin devamını çekilmez hale getiren nedenlerin (ortaklararası husumet, anlaşmazlık, haksız menfaat ihlali vs) varlığına bağlı olarak ortaklardan birinin “çıkma” hakkını kullanmasıyla ya da mahkemeden fesih talebinde bulunması sonucu mahkemenin feshi kararıyla ve bu kararların ticaret sicilinde yayınlanıp tüzel kişiliğin silindiğinin yayınlanmasıyla sona erdiğinden, tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin bu tarihten sonraki zamanda tüzel kişiliği dolayısıyla hak ehliyeti de sona erecek ve hak ve borç sahibi olması ya da borç altına sokulması ya da girmesi mümkün bulunmayacaktır. Bunun sonucu olarak da tasfiyesi tamamlanmış veya fesih edilen şirket adına tarhiyat yapılmasına da hukuken imkan olmayacaktır.
Ancak, yukarıda zikredilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin son fıkrası uyarınca, tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin sona ermesi veya erdirilmiş olması halinde de, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluğunun ortadan kaldırılamayacağının belirtilmiş olması karşısında, kanuni temsilcilerin, temsilcisi olduğu şirketten kaynaklı vergi borçlarından sorumlulukları, şirket tüzel kişiliği sona erdikten sonra da devam edecektir.
Öte yandan, olay tarihinde yürürlükte olan 6183 sayılı Amme Alacaklarının tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere (yeni hali 15 gün) 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı kurala bağlanmıştır.
Buna göre, vergi borcunun adı geçen Yasanın ilgili hükmü anlamında ödeme emri ile takibi için öncelikle, beyan üzerine veya usulüne uygun tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk ettirildikten sonra ödenmeyerek kesinleşmesi zorunlu bulunmaktadır.
Hal böyle olunca, yasal anlamda yukarıda yer verildiği şekilde tüzel kişiliği sona eren şirketin, sona ermeden evvelki tarihlere ilişkin vergi borcu, tüzel kişiliğinin sona ermesiyle birlikte ortadan kalkmamakta, kanuni temsilcilerin tasfiye döneminden önceki borçlara ilişkin sorumluluklarının tüzel kişiliğin sona ermesinden bağımsız devam etmesi, yine şirket adına tarhiyat yapılmasına ve tarhiyatın ihbarnameye bağlanarak tasfiyesi tamamlanmış şirkete duyurulmasına imkan olmaması ve ödeme emri düzenlenilmesi için de öncelikle vergi borcunun usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk ettirilmesine karşın vadesinde ödenmeyerek kesinleşmesinin gerekmesi nedeniyle, tüzel kişiliği sona eren şirketin vergi borcunun Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin son fıkrası kapsamında, kanuni temsilciden ödeme emri ile takip edilebilmesi için öncelikle tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin kanuni temsilci adına düzenlenerek tebliğ edilmesi, sonrasında da tahakkuk ettirilen verginin vadesinde ödenmemesi halinde tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcisi adına ödeme emri düzenlenmesi gerekir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının, kanuni temsilcisi olduğu şirketin vergi borçlarından dolayı adına ödeme emri düzenlendiği, söz konusu ödeme emirlerine dayanak şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 03/04/2014 tarihinde tebliğ edildiği, lakin şirketin 12/08/2013 tarihinde ticaret sicilinden resen silinerek münfesih olduğu, tüzel kişiliğin ortadan kalkması sebebiyle hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili mümkün olmadığından Mahkemece12/08/2013 tarihinde şirketin tüzel kişiliğinin sona erdirilip Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiğinden, şirket hakkında tanzim edilen ödeme emirlerinin, bu tarihten sonra (03/04/2014 tarihinde dairede rızaen tebliğ) yapılan tebliğin usulsüz olduğu sonucuna varılarak kabul kararı verildiği görülmüştür.
Olayda, 213 sayılı Yasanın 10. maddesinin son fıkrası gereği tüzel kişiliği sona eren şirketin, tüzel kişiliği sona ermeden evvelki kanuni temsilcisi olduğu ihtilafsız davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ihbarname düzenlenip tebliğ edilmesi gerekirken, davalı idarece bu yola gidilmemesi ve şirket hakkında yapılan muamelelerin hukuki sonuç doğurmasının da hukuken imkansız bulunması karşısında, usulüne uygun tarh ve tebliğ edilerek vadesinde ödenmemesine bağlı olarak kesinleştirilmeyen amme alacağından dolayı davacı adına tanzim ve tebliğ olunan dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık olmadığı anlaşılmakla, sonucu itibariyle hukuka aykırı olmayan temyize konu Mahkeme kararının belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.