Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/6229 E.  ,  2023/977 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/6229
Karar No : 2023/977

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- …
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1 ila 12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; bahsi geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ve eklerinde ve ilgili diğer dosyalarda yer alan davacı ile bir kısım tanıkların ifadelerinden; davacının gerçekte …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla para karşılığında adları kullanılan bazı kişiler adına 19 şirket/gerçek kişi mükellefiyetlerini kurduğunu, bu kişilerin kullanıldığını 10/09/2018 tarihli ifadesinde belirttiği, organizasyon kapsamında diğer bazı mükelleflerin beyannamelerini veren Muhasebeci …’nin, Mahkemelerinin … ve … esas sayılı dosyalarında bulunan ifadesi ile …, … ve … esas sayılı dosyaları kapsamında yer alan mükellef … Ltd.Şti.’nin kuruluş işlemlerini de davacının bizzat yaptığı ve mükellefin kira sözleşmesinde mükellef lehine kefil olduğunun tespit edildiği, davacının, cirosunun yüksek olduğu ve kendisine izahat verilmediğinden bahisle, 25/03/2016 tarihinden sonra mükellefin beyanlarını vermeyeceğini ilgili vergi dairesine bildirmiş olmasına rağmen, mükellef şirketin … beyanını veren Muhasebeci …’in ifadesinde; yanında çalışan …’nın, davacının ofisine giderek kendisinin şifresi ile beyannameleri verdiğini, tahakkuk rakamlarının yüksek olmasının sebebini …’a sorduğunda bu firmaların demir çelik işiyle uğraştığını ve bu nedenle tahakkukların yüksek çıktığını söylediğini, bu durumdan şüphelendiğini ve hemen sözleşmesini iptal ettiğini, … tarafından kullanıldığını düşündüğünü beyan ettiği, çalışan …’nın da aynı doğrultuda beyanda bulunduğu dikkate alındığında, davacının sahte fatura düzenleme organizasyonuna katkısının sadece mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği, sahte fatura düzenleme işinin organizasyonu, bu amaçla gerçek anlamda ticari faaliyeti olmayan şirketin kurulması ve şirketle ilgisi bulunmayan kişilerin şirkete ortak yapılması, mal alım satım ilişkisinde bulunulan mükelleflerle ilgili benzeri koşulların sağlanmasını da içeren bir iştirak halinin bulunduğundan, sahte belde düzenleme fiiline iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması kısmında ise dayanak alınan ilk fiille ikinci fiilin aynı kişiye ait olması gerektiği dolayısıyla davacının şahsi mükellefiyeti nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasında isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, ceza mahkemesi nezdinde vergi suçu nedeniyle açılan davada hakkında beraat kararı verildiği, bu dava ile ilgisi nedeniyle anılan kararın dikkate alınarak hatalı ve eksik inceleme ile kesilen cezalara ilişkin davanın reddi yönünde verilen karar kısmının duruşma istemli olarak incelenerek, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı İdare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan bir fille iki ayrı suç olan Ceza Mahkemesinde yargılama gerektiren kaçakçılık suçu ile aynı zamanda vergi kaybı olması durumunda, aynı Kanun’un 344. maddede yer alan ve vergi mahkemeleri görevinde olan vergi ziyaı cezası uygulanmasının mümkün olduğu, vergi kaybı niteliğindeki zararın ayrıca Kanun’da vergi ziyaı cezasına bağlanmasının yargılamada “Ne bis in idem” ilkesine aykırılık ve mükerrerlik oluşturmadığına Anayasa Mahkemesi kararlarında da yer verildiği hususu gözetilerek, davacının aynı olay nedeniyle ceza mahkemesinde yargılaması devam eden dosyasının dikkate alınması gerektiği hususu yerinde görülmediğinden, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1 ila 12 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Mahkeme kararına yönelik taraflar istinaf başvurularının reddine ilişkin karar temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 341/1.maddesinde; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” şeklinde vergi ziyaı tanımlanmış, “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344. maddesinin 1. fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” ifadesine yer verildikten sonra, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, belirtilen kanun hükümlerinde vergi ziyaı veya usulsüzlük hallerine başka deyimle cezayı gerektiren eylemlere iştirak hususunda fiili bizzat işleyenler ile o fiile iştirak edenler arasında tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir.
Bu durumda bir suça iştirak eden kişinin daha önce gerçekleştirdiği vergi ziyaı nedeniyle sonraki bir tarihte vergi ziyaına iştiraki halinde tekerrür hükümleri uygulanarak kesilecek cezanın artırılmak suretiyle uygulanıp uygulanamayacağına ilişkin olarak somut olayda tekerrüre ilişkin genel şartların oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasına dair karar kısmının onanmasına ilişkin Daire kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Davacı adına, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle ihtilaflı dönemler için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne kısmen reddine dair Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularını reddeden Vergi Dava Dairesi kararı taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına dair düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesinde yapılmıştır. Maddede, ceza türleri belirtilmiş ve artırımın yapılabilmesi için bu cezalarla ilgili tekrar ceza kesilmesinde sürelere yer verilmiş; cezayı gerektiren fiillerin bizzat veya iştirak halinde işlemiş olması gibi bir ayrıma gidilmemiştir. Bu bakımdan iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümüne dayanılarak artırılan tutar yönünden yasada aranılan koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğine göre incelenmesi gerekir.
Açıklanan nedenle, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Dava Dairesi kararının; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının aynı gerekçe ve nedenlerle onanması; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmünün uygulanmasından kaynaklı kısmı hakkında ise yeniden karar verilmek üzere buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.