Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5626 E.  ,  2023/1859 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5626
Karar No : 2023/1859

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …Demir Çelik A.Ş.’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda;
…Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin ve ifadesine başvurulanların beyanlarının değerlendirilmesinden, davacıya şirket kuruluşu için verilen ve bunun haricinde başkaca yetkileri içermediği görülen vekaletname ile buna ilişkin bir düzeltme beyannamesi dışında, sahte belge düzenleme organizasyonu içinde ne tür bir rol oynayıp, ne tür filleri gerçekleştirdiği hususunda araştırma yapılmadığı, bir başka anlatımla, davacının söz konusu şirketin sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğine ilişkin herhangi bir somut tespitte bulunulmadığı, kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı görüldüğünden, davaya konu vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu olayda, “Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren 64 Mükellefli 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti” konulu …tarihli ve … sayılı Rapor’da; bazı mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba-Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, tümünün tek bir üst yönetim tarafından idare edilmeseler bile, bunların bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulunduğu, sonuç itibarıyla gerçekleştirilen kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, bu mükelleflerin bir kaç mali müşavir etrafında toplandıkları, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, organizasyon dahilinde görülen yükümlülerin 414.291.949 TL’lik fatura girişine karşılık 1.498.183.930 TL’lik satış yaptıkları, bunun da yaklaşık % 261 kâr marjına denk geldiği, metal sektöründe böyle bir kâr marjının gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenleme/kullanma yönünde kuvvetli emarelerin bulunduğu hususlarına yer verildiği ve bu mükellefler yönünden ayrı ayrı vergi tekniği raporlarının düzenlenmesinin önerildiği; “2017 yılı Hurda Sektörü 104 Mükellef 12 Müşavirden Oluşan …Organizasyonu İnceleme Önerisi” konulu …tarihli ve …sayılı Görüş ve Öneri Raporu’nda da; 104 mükellefin 2016 yılında sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, bir kısmının aktif bir birliktelik içerisinde bu organizasyonu yürüttüğü, 2017 yılında, fatura akışları, Ba-Bs formlarındaki alış ve satışları analiz edildiğinde 104 mükellefin organizasyon kapsamında sahte fatura düzenleme eylemini gerçekleştirdikleri, bunların da tek bir üst yönetim tarafından idare edilmemekle birlikte, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılın içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, gruptaki mükelleflerin ortaklarının, çalışanlarının ve mali müşavirlerinin değerlendirilmesinden; bunların belli mali müşavirlerle çalıştıkları, grup içi kişi ve firmaların alış ve satışlarının değerlendirilmesinden, organizasyon içerisindeki mükellefleri tek bir mükellef olarak değerlendirildiğinde, 688.504.673 TL’lik fatura girişine karşılık 3.291.445.690 TL’lik satış yapıldığı, bunun da yaklaşık % 380 gibi bir kâr marjına denk geldiği, böyle bir kâr marjının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerini besledikleri ve neredeyse tamamının bir kaç muhasebeci etrafında toplandığı, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı hususlarına yer verildiği, … Demir Çelik A.Ş.’nin organizasyon kapsamında sahte belge düzenlediğine dair …tarihli ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; 06/12/2017 tarihinde Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü’nce “…Mah. …. Sok No:…Çankaya/Ankara” adresine yapılan baskında; mükellef şirketin yönetim kurulu başkanı …’nin …’ı vekil tayin ettiğine ilişkin vekaletname aslı ile … tarafından imzalanan düzeltme beyannamesinin ele geçirildiği, söz konusu vekaletnamenin şirket kuruluşuna ilişkin yetkileri içerdiği, …tarafından verilen düzeltme beyannamesinin de şirket kuruluşuna ilişkin bir düzeltme için verildiği, …’ın da bu mükellefin eylemine iştirak ettiği tespit ve değerlendirmelere yer verildiği, davacı tarafından, anılan raporlarda tespit edilen sahte fatura organizasyonu içerisinde yer almadığı ve …Demir Çelik A.Ş.’nin sahte belge düzenleme eylemine iştirak etmediği yönünde ne inceleme sırasında davalı idareye ne de dava sürecinde mahkemeye somut ve ikna edici bir bilgi ve belge sunulmadığı, dolayısıyla anılan şirketin de sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı ve organizasyon dahilinde anılan şirketin kuruluşuna katkıda bulunmak suretiyle yer aldığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, eksik inceleme ve yetersiz tespitlerle verilen kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, … Demir Çelik A.Ş.’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen davanın reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
Bu itibarla iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmekte olup, iştirakçilerin kendi eylemleri ile ayrı ayrı suçun işlenişine katkı sağlamaları ve başka bir deyimle asıl faile yardım eden, suçun işlenişini kolaylaştıran, teşvik eden veya yol gösteren pozisyonunda olmaları gerekmektedir.
Dava dosyasının diğer ilgili dosyalarla birlikte değerlendirilmesinden, somut olayda …’ın bizzat sahte belge düzenleme nedeniyle incelemeye alınan ve sahte belge düzenlediğinden dolayı hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen …Marka…Ltd. Şti.’nin de yöneticisi olduğu, organizasyonda yer alan firmalarla faturalaştığı hususları da dikkate alındığında, sahte belge düzenleme fiiline iştirak eden konumunda değil, bizzat sahte belge düzenleyicisi olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, davacının kendi adına asıl sorumlulardan bağımsız olarak inceleme yapılarak, değerlendirilmek suretiyle sorumluluğunun var olup olmadığı değerlendirilmesi gerekirken, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle, davacı adına vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık olmadığı düşüncesiyle Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği düşüncesiyle Daire kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararını kaldıran ve davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik A.Ş.’nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.