Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5614 E.  ,  2023/991 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5614
Karar No : 2023/991

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … Yapı İnşaat Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği yönünde yapılan tespitlere dayanılarak, 2016/1-3, 4-6 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile içeriğindeki ifadelerin incelenmesinden, anılan şirketin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında kurulduğu ve düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu, mükellef kurumun muhasebe işlerini yürüten davacının ilgili dönemde beyanname ve bildirimleri vermek suretiyle muhasebe hizmeti sunmasının meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği, ayrıca davacının organizasyonda yer alan çok sayıda mükellefin de muhasebe işlerini yürüttüğü göz önüne alındığında, bu mükellefler ve mükellefiyet tesisini yöneten üçüncü kişilerle de devamlı ilişki içinde olduğu düzenlenen raporlarla tespit edilen davacı adına, anılan eyleme iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanması yönünden ise; davacının şahsi mükellefiyeti nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği belirtilerek kesilen vergi ziyaı cezası, iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasına dayanak oluşturamayacağından, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu olayda, Mahkemece yapılan ara kararına verilen cevapta, davaya konu vergi ziyaı cezalarına esas alınan ve davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği ileri sürülen … Yapı İnşaat Malz. Taah. Akar. Ürün. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında, 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/1-3, 4-6 dönemleri geçici vergiler ile 2016/2, 3, 4, 5, 6. dönemleri için katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin henüz tebliğ aşamasında olduğu, dolayısıyla anılan tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın olmadığının bildirildiği görülmüş olup, tarhiyatın asıl mükellefe, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 20/01/2019 tarihinden sonra, 12/07/2019 tarihinde tebliğ edildiğinin bildirildiği, bu durumda, … Yapı Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğu iddiasıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, Vergi Mahkemesi kararının, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile anılan kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, dava konusu vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı İdarenin, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kabul kısmına yönelik temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, davacı adına, … Yapı firmasının komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Yapı firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Yapı Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmesi istenilen şirketin …’in tek ortağı olduğu, …’un da bu şirkete dışarıdan müdür olarak atandığı, 2016 yılı beyannamelerinin …, … ve …tarafından verildiği, davacının muhasebe hizmeti verdiği 29 adet mükellefin de bu sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği, davacının 10/09/2018 tarihli ifadesinde; …’un bu şirketin muhasebe işlerini yürütmesini teklif etmesi üzerine işi üstlendiği, şirketin işyerinin kiralanması için yapılan kira sözleşmesinde kendisinin de kefil olduğunu beyan ettiği; 12/10/2018 tarihli ifadesinde ise; mükellefin deposunun ve şubesinin bulunmadığını, kiralayan …’un isteği üzerine kira sözleşmesinde kefil olarak yer aldığını, şirketin ve şirketin alım-satım yaptığı diğer mükelleflerin düzenledikleri fatura tutarlarını karşılacayacak kapasitelerinin bulunmadığını anladığında, aracılık sözleşmesini iptal ettiğini beyan ettiği; …’nin 12/10/2018 tarihli ifadesinde; davacının rahatsızlığı sebebiyle bir dönem mükellefin bazı beyannamelerini verdiğini, Ba-Bs formlarında bu firmaların sürekli kendi aralarında mal alım/satımında bulunduğundan ve başka bir firmanın olmamasından dolayı kuşkulandığını ve durumu …’a sorduğunda kendisine, bu firmaların sadece kendi aralarında alışveriş yaptıklarını, Hatay ve Mersin’de şantiyelerinin olduğunu söylediğini, mükellef şirketin 2016/4 döneminde beyannamelerini veren SMMM …’in ifadesinde; yanında çalışan …’nın, …’un ofisine giderek kendisinin şifresi ile beyannameleri verdiğini, tahakkukların yüksek tutarlı olmasının sebebini …’a sorduğunda, bu firmalar demir çelik sektöründe olduğundan, tahakkukların yüksek çıktığını söylediğini, bu durumdan şüphelendiğinden sözleşmesini iptal ettiğini, kendisinin … tarafından kullanıldığını düşündüğünü beyan ettiği, organizasyon içerisinde yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen İlhan Ayan’ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde; kendisine ait banka hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin … tarafından yapıldığını, 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu …’un eleman aradığını öğrenmesi üzerine “Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi” tarafından baskın yapılan … Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat’ta bir adreste … ve … ile tanıştırıldığını, patronun … olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru … ile birlikte …’un iş yerine gittiklerini, orada ikisisi arasında, kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, … tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüklerinde tanıdıklarının olduğu, bu sebeple anılan vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, … ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri …’ın … hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra …, …, …, …. ile birlikte …’un iş yerine gittiğini, … tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, …’un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, Ankara 9. Noterliği’nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, evrakların …’e vergi dairelerine verilmek üzere teslim edildiğini, işe başlama yoklamalarının yapıldığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere 2.000-3.000 TL arasında … tarafından ödeme yapıldığını, o sıralarda …’un yanında … diye bilinen …’ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul’da ikamet eden … ve …’i Ankara’ya …’a gönderdiğini, bu kişilerin, … ile birlikte …’un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul’dan … ve …’in gönderildiğini, …’in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, … adına … Ltd. Şti.’nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen …’e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle … tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından …’un aranarak haber verilmesi üzerine …’un daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi feshetmek, bir tanesini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin de faturalarının … tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların …’in adamı … tarafından Hatay’a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay’da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla …’a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay’dan …’un işyerine gönderilip muhasebecinin deposunda saklandığı, kendi adına olan banka hesabını …’un kullandığını, …’in …’un yanında duran kişi olduğunu, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını …’un araştırdığını beyan ettiği, belirtilen tespitlere dayanarak, … Ltd. Şti.’nin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturduğu, davacı …’un sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının, 10.09.2018 tarihli ifadesinde de; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığının belirtildiği, … Demir Çelik Ltd. Şti.’nin … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurulduğu, … A.Ş.’nin kuruluş masraflarının … tarafından kendisine verildiğini, bu kişinin, şirketin üzerine kurulması için …’yu getirdiğini, yine bu kişinin … A.Ş.’nin kuruluşunun yapılmasını kendisinden istediği ve kuruluş masraflarının kendisine ödediğini, şirketi kardeşi … üzerine kurdurduğunu, … Ltd. Şti.’nin kuruluşundan itibaren muhasebe işlerini kendisinin yürüttüğünü, … adına şahıs firması kurulmasını …’ün kendisinden istediğini ve kuruluş masraflarının ödendiğini, …’nun …’ün dayısı olduğunu, … A.Ş.’nin muhasebe işlerini ve kuruluş işlemlerini kendisinin yürüttüğü, şirketin üzerine kurulması için …’ı, …’ın kendi bürosuna getirdiğini, … Metal Ltd. Şti.’nin … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurulduğunu, şirketin ortağı …’ı, … ve …’ın getirdiğini, …’ın üzerine … Çelik A.Ş.’nin kurulması için … ve …’un adamı …’ın kendi ofisine getirdiğini, şirketi kendisinin kurduğunu, ayrıca, … Ltd. Şti., …, …, … Ltd. Şti., …, …, …, …, … A.Ş., …, …’nın mükellefiyetlerini kendisinin kurduğunu, bunların da …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla kurdurulduğunu beyan ettiği, davacının 19 adet şirket veya şahsın bizzat mükellefiyetlerini kurduğunu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kullanıldığını beyan ettiği; …’ın, kendisine iftira attığını iddia etmesine rağmen, …’ın ifadesinde geçen kişiler üzerine davacının bizzat mükellefiyet kurduğu hususunun kendi ifadesi ile uyumlu olduğu, organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında diğer çalışanların ifadeleri ile davacının ifadelerinde de ortak tespitlerin olduğu, anıln … Yapı firmasının kuruluşundan itibaren itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal ettiği anlaşılmaktadır.
Ayrıca özetlenen tespit ve değerlendirmeler ile verilen ifadeler birlikte değerlendirildiğinde; 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının belirtilen organizasyonda yer alan aralarında … Yapı firmasının da bulunduğu hatta bir kısmının aynı işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, belirilen şirket tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaının tekerrür hükümleri uygulanarak bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.