Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5611 E.  ,  2023/1860 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5611
Karar No : 2023/1860

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Metal Demir Çelik İnş. ve İnş. Malz. Nak. San ve Tic. Ltd. Şti.’nin, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, 2016/10-12. dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Mahkemelerinin …, …, …, … ve … Esas sayılı dosyalarının ve … Metal Demir Çelik İnş. ve İnş. Malz. Nak. San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun birlikte değerlendirilmesinden, davacı …’ın, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği iddia edilmiş ise de; davacı hakkında …’ın ifadesi haricinde diğer ifadesi alınan şahısların ifadelerinde isminin geçmemesi, şirket yetkilisi …tarafından verilen vekaletnamenin nerede, ne zaman kullanıldığının, söz konusu vekaletname gereğince davacının ne gibi işlemleri yaptığının belirtilmemesi, davacının söz konusu şirketin sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğine ilişkin herhangi bir somut tespitte bulunulmaması nedeniyle vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı, sadece muhasebeci mali müşavir …’un çalışanı olması ve söz konusu şirket temsilcisinin davacı adına vekaletname vermesinin adı geçen şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğini göstermeyeceğinden, kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun, asıl mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerle ortaya konulduğu dolayısıyla kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden,, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Metal Demir Çelik İnşaat firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Metal Demir Çelik İnş. ve İnş. Malz. Nak. San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden, %100 ortak ve şirket temsilcisi …’ın mernis adresine defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği ancak ibraz etmediği, bu firmanın da sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan diğer firmalar gibi demir çelik toptan ürünleri ticareti faaliyeti için mükellefiyet tesis ettirdiği, işyeri adresini aynı organizasyonda adı geçen …Metal Demir …Ltd. Şti. ile paylaştığı, 2016 yılı alışlarını yine organizasyonda yer alan … Çelik İnş…AŞ ve … Demir Çelik İnşaat …Ltd. Şti.nden yaptığı, ondan alış bildirenlerin de inceleme raporlarında organizasyonda sıralanan firmalar olduğu, bu 173 firmadan 29 unun ve … Metal firmasının muhasebe işlerininin … tarafından yürütüldüğü, …’ın ayrıca … Çelik İnş …AŞ.nin de yönetim kurulunda yer aldığı, … Demir Çelik …Ltd. Şti. işyerinde arama ve elkoymada ele geçen çuvallar içerisinde bu firmaya ait belgelerin de yer aldığı, mükellef kurumun organizasyon kapsamında yer alan firmalarla ciro zinciri oluşturdukları ve çeklerinin birbirlerine ciro edildiği ve en son olarak da …’a ciro edilen çeklerin İskenderun’da tahsil edildiği, organizasyon kapsamında kurulan sözde mükelleflerin birbirleriyle faturalaşma ve çek cirosu yoluyla birbirlerini besledikleri, SMMM … tarafından ifadesinde, “… ve … bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti, ben de kabul ettim. …, …’un elemanıdır. … ise … ile birlikte …’in adamıdır. …’u daha önceden tanıyordum. Diğerleri ile … aracılığıyla tanıştım. Bu firma … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurduruldu. Sözleşmeyi şirket müdürü …ile birlikte yaptım. …’ı … ve … getirdi. İlgili şirketin faturaları …’in adamları olan … ve … tarafından Hatay’dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini … ve … ödedi….” şeklinde beyanda bulunduğu, kendisine ait banka hesap numarası … tarafından kullanıldığı raporda tespit edilen …’ın ifadesinde, “….2015 yılının Ağustos ayında …’un yanında 1500 TL maaşla çalışmaya başladığını, yıl sonuna doğru gelirken …, … ile beraber ‘kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım’ bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. … ve ben …’un yanına gittik … ona taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. … da ‘Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun’ dedi. … ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. Çankaya’da işyerleri … Emlak’ın sahibi …’a kapora paraları verilerek kiralandı…Daha sonra …, …, …, … ve ben …’un Kızılay’daki ofisine gittik. Burada …, …’a, bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdi ve bu kişilere ait evrakları …’a teslim etti. Teslim etikten sonra …’un çalışanı … ve soyadını hatırlamadığım …, gerekli kuruluş evraklarını hazırladılar. Ayrıca …’un isteği üzerine … ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdı. Daha sonra hemen …’un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada …’un … diye bir tanıdığı vardı. Bütün firmaların kuruluşları ve ilgili işlemleri hep bu noterde … tarafından yapılmaktaydı. Noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgeleri … tarafından …’a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildi. O gün … vergi dairesine bilgi verdi, ertesi gün yoklama yapıldı. Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000,00-TL ya da 3,000,00-TL’ye geldi Bunlara parayı … verdi ve sonra adamlar gitti… Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben, …, … ve …, …’un ofisine geldik. Yine evrakları … hazırladı. Gerekli evraklara imzalarını attırdı. Yine aynı Ankara 9. Noterliğine gidilip yine aynı kişi olan … diye biri işlemleri gerçekleştirdi. Daha sonra 1 veya 2 ay sonra …, … ile görüşmüş. …, …’e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra …, …’un yanına geldi. … iki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde …’in ismini gördüm. Yine İstanbul’dan … aracılığıyla … denen kişi tarafından … ve … gönderildi. … özellikle … adına şirket kurulması gerektiğini, …’in dilenci, gariban olduğunu bu yüzden maaş alması gerektiğini söyledi. …’e şahıs firması, … adına … Metal Demir Çelik Kâğıtçılık Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ni kurdular. Bunların işlemleri de yukarıda bahsettiğim gibi gerçekleşti. …, … ile maaş vereceğim diye anlaşmış. …, …’e para vermeyince …, Etimesgut Vergi Dairesi’ne gitmiş, vergi dairesi müdürü ile konuşmuş. Müdür ise …’un tanıdığıymış ve tanıdığından dolayı …’u arayarak …’in burada yanında olduğunu ve adına şirket kurduklarını söylemiş. Bunun üzerine … daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan bir tanesini sözleşmeyi feshetmek için, birini teslim tutanağı düzenlemek için doldurarak vergi dairesine daha önceki bir tarih yazarak, bunların sıkıntılı olduğunu söyleyerek hem şikayet etmiş hem de sözleşmelerini fesih etmiş. Bir süre sonra … muhasebe ücretini …’a vermemiş, bu nedenle tartışmışlar. Bunun üzerine …, muhasebe ücretini …’a ödeyerek şirketi …’ den aldı ve kullanmaya başladı yani faturaları … satmaya başladı. Daha sonra …, … adına bir şahıs firması kurdu. Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı…… Daha sonra 2016’nın sonuna doğru … adına … Demir Çelik inşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …adına … Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kuruldu. Bu firmaların faturalarını da … satıyordu. İşlemleri gerçekleştiren yine aynı muhasebeci, aynı noter ve aynı kişilerdi. Bu firmalar aynı adreste kuruldular. Ayrıca …, … Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi … ile konuşmamı söyledi. Ben de … ile telefonda konuştum. Ona …’nün arattığını söyledim. O da hemen anladı ve bizi kendisinin … adında muhasebecisine yönlendirdi… Muhasebeciden evraklar alındı. … Bey ile beraber …’un yanına gittik. … Bey’den aldığımız evrakları …’a verdik. Daha sonra … devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların … tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim …’dan alıp …’e … Kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben …’a teslim ettim. … diğer işlemleri gerçekleştirdi. Bu firmaların faturalarını da … satıyordu. Benim kuruluşunu bildiğim firmalar ve şirketler bunlardı. Şirket ve firmalar burada kurulurdu…. Daha sonra Hatay’da faturalar düzenlenir, bunlar beyan zamanı …’a mail atılarak bildirilir. … beyan eder. Hatay’da kesilen faturalar kargo ile …’a gönderilir. …’un da ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiğini biliyorum. Sistem bu şekilde işliyordu. Mükellefiyet veya şirket kurmak için bulunan kişilerle ilgili bahsettiğiniz araştırmaları … yapıyordu. Yani üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıkları araştırmasını yapan kişi …’dur. Mükellefiyet kurmak için bulunan kişilerin özellikle daha önce mükellefiyet kaydı olmayan, haklarında olumsuz rapor yazılmayan kişilerden seçildiğini biliyorum.” şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu; davacı …’ın …’un yanında işçi olarak çalıştığı ve Ankara 9. Noterliği tarafından düzenlenmiş vekaletname ile mükellef kurum temsilcisi …’ın davacı …’ı vekil tayin ettiği tespitlerine yer verilerek, … Metal Ltd. Şti.’nin, görüş öneri raporlarında tespiti yapılan sahte belge organizasyonu içerisinde yer aldığı kanaatine varıldığı belirtilmiş, bu tespitler neticesinde de davacı …’ın, mükellef kurumun sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi sebebiyle hakkında ilgili dönemlere ilişkin olmak üzere bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
…’ın başka raporlarda ifadelerinde; “… Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. … Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres …’un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum…. … ve … ‘u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretin yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum….” şeklinde beyanda bulunduğu görülmüştür.
Anılan raporlarda yer verilen tespitler ile Dairemizde aynı organizasyonla ilgili temyiz dosyalarının birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, davacının …’un yanında çalıştığı, …’un bu şekilde ilişkili 29 mükellefin daha muhasebe işlerini yürütürken davacının ona yardımcı olduğu, bu kurulan şirketlerin gerçek bir faaliyet için kurulmadığının ve organizasyonda yer alanların … tarafından bilindiği ve buna karşın kuruluş işlemlerini aldığı vekaletle gerçekleştirdiği, öte yandan hakkında sahte belge düzenlemekten inceleme yapılan davacının devraldığı … Marka…Ltd. Şti.nin de organizasyon kapsamında yer alan şirketlerle faturalaştığı göz önünde bulundurulduğunda davacının sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme fiilinin gerçekleşmesine eylemleri ile yardımcı olduğunun anlaşıldığı, bu halde, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararına yönelik istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Metal Demir Çelik İnş. ve İnş. Malz. Nak. San ve Tic. Ltd. Şti.’nin, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.