Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5219 E.  ,  2023/1953 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5219
Karar No : 2023/1953

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden re’sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2016/1-3 dönemi cezalı geçici vergi ve 2017/4 dönemi cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında hazırlanan vergi tekniği raporunda yer alan tüm hususların birlikte değerlendirilmesinden, davacının sahte ve taklit belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği kanaatine varılmış olup, %2 oranında komisyon alındığı kabul edilerek hesaplanan komisyon geliri üzerinden davacı adına re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ve tekerrür hükümleri uygulanmasına dayanak vergi/ceza ihbarnamesinin 31/12/2013 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden 2016 yılında tekerrür uygulamasına dayanak alınmasında hukuka aykırılık, mahsup süresi geçen geçici vergi asılları yönünden ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine; davacı istinaf başvurusuna gelince; davacı hakkında hazırlanan vergi tekniği raporunda yer alan hususların değerlendirilmesinden davacı şirketin sahte belge düzenlediğine dair yeterli ve somut bir tespitin dosyada yer almaması karşısında, şirketin komisyon geliri elde etmek amacıyla kurulan paravan bir şirket olduğu ve düzenlediği tüm faturaların da gerçek bir mal veya hizmet alım satımına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılamayacağından, komisyon geliri elde ettiğinden hareketle tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı kurumlar ve kurum geçici vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, kararın kısmen kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde temyiz konusu kararın, geçici vergi asılları yönünden ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır Davalı idarenin söz konusu kararın vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilere ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; “Evde kullanılan çeşitli tekstil malzemesi ve eşyası toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 27/02/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, daha önceki dönemde 26/09/2012 tarihinde Atışalanı Vergi Dairesi mükellefi iken, 27.02.2015 tarihinde terk ettiği ve Halkalı Vergi Dairesine mükellefiyet tesis ettirdiği, 2011,2012,2013,2014,2015 yılları işlemlerinin 6736 sayılı yasa kapsamında matrah artırımında bulunması nedeni ile incelenemediği, yalnızca 2016 yılı işlemlerinin incelendiği, buna göre, şirketin tek hisseli olduğu, kurucu ortak ve müdürün … olduğu, firmayı 2013 sonlarına doğru devraldığı, Atışalanı ve Yenibosna Vergi Dairelerinden Halkalı Vergi Dairesine nakil olduğu, 05/03/2015 tarihli yoklamada, işyerinin kiralık olduğu, mülk sahibinin Aytekin Karakaş ve aylık kira bedelinin 1.275,00 TL olduğu, işyerinde ofis malzemeleri ve 12 adet stok dolabı olduğu, işyeri mülk sahibinin müfettişliğe verdiği ifadede; kira sözleşmesindeki imzanın kendisine ait olmadığı, firma yetkililerini tanımadığı, depo olarak kullanacağını söyleyen birine 1.100,00 TL kiraya verdiğini, ödemelerin banka üzerinden kendisine yapıldığı fakat bir kısım kira ödemelerinin yapılmadığını, bir kere işyerine gittiğinde çalışan bir kız bulunduğunu beyan ettiği, 29/05/2015 tarihli yoklamada benzer tespitlere yer verilerek …,…,…, …, … adlı çalışanların yoklama sırasında işyerinde bulunmadığı, şirketin ve ortağının başka şirketlerde ortaklığının olmadığı, sunulan yasal defterlerin incelenmesinden, yevmiye defterini açıklayıcı bilgileri dipnotları (asgari) içermediği, kayıtların çoğuluğunun 3-4 hesap kullanılmak suretiyle yapılan basit kayıtlar olduğu, Kurumlar Vergisi matrahının ve kârın sıfır (0), zararın 144.997,06 TL olarak beyan edildiği, KDV beyanlarının 3 aylık süreçte, toplam 20.147.223,65-TL olduğu, buna rağmen ödenecek vergi çıkmadığı, muhtasar beyannamelerinin muhasebeci, kiralanan işyeri ve çalıştırdığını beyan ettiği işçiler için verildiği, çalıştırdığını beyan ettiği 4 ilâ 16 arası işçi olduğu, Ocak, Şubat, Mart/2016 dönemlerinde 20.147.223,65 TL tutarında KDV matrahı beyan edip aynı tutarda form Bs bildiriminde bulunduğu, bu dönemde muhtasar ile 4 işçisinin bulunduğunun beyan edildiği, satış faaliyetinin bulunmadığı yılın diğer aylarında işçi sayısının 14’e ulaştığı, Güneşli V.D. borcunun 500.252,39-TL, Atışalanı V.D. borcunun 62.598,60-TL, Halkalı V.D. borcunun 54.913,31-TL olduğu, matrah arttırımdan faydalanmış olmasına rağmen herhangi bir vergi ödemesinde bulunmadığı, mal/hizmet aldığı firmaların tamamına yakını hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, mükellefin 22.916.059,00 TL olan alışlarının 21.263.170,00-TL’lik kısmı, hakkında sahte belge düzenleme gerekçesiyle VTR yazılan, faaliyetleri gerçek olmayan mükelleflerden olduğu, Ba-Bs analizlerinde; 153 Belge karşılığında, toplam 20.147.223,00 TL mal/hizmet sattığını beyan etmesine rağmen mal alan mükelleflerin verdiği Ba formu ile 135 belge karşılığında 20.064.177,00-TL bildirimin yapıldığı, geriye bildirim dışı kalan 83.046,00-TL fark bulunduğu, kendi Ba beyanında; 203 belge karşılığında 22.916.059,00-TL mal alındığına ilişkin bildirim yapılmasına karşılık, mükellefe mal satanların verdiği Bs formu ile 201 belge karşılığında 22.875.509,00-TL bildirimin yapıldığı ve geriye kalan 40.550.00- TL için Bs bildirimin yapılmadığı, mükellefin %99’nu kapsayan dönem içi satışlarının … Tekstil San. Ve Tic. Ltd. Şti’ye olduğu ve 23.040.345,60 TL toplam mal sattığı, yapılan karşıt incelemede; … şirket yetkilisinin mükellef kurum temsilcisi ve tek ortağı …’u tanımadığını, alınan malların nakliyesinin bazen kendileri bazen de mükellef kurumca yapıldığı, kendi nakliye araçlarının bulunmadığı, genellikle maliyeti çok düşük tutarda olan etiketler aldıkları için nakliyenin sorun olmadığını beyan ettiği, buna mukabil mükellef temsilcisi …’un verdiği ifadede; firma yetkililerini yıllardır şahsen tanıdığını, işyerlerini gördüğünü, sözkonusu malların taşıma işini genellikle firmanın zaman zaman kendilerinin yaptığını beyan ettiği, mal/hizmet sattığı …’ün şahsen tanımadığı, faturaların … adına yanlışlıkla kesildiği, sonrasında elle düzeltildiğini ifade ettiği, mal/hizmet satın aldığı firmalardan … Tekstil Ltd. Şti. ve … Tekstil şirketi hakkında sahte belge düzenleme tespitleri nedeniyle VTR düzenlendiği, … Tekstil’in sahte belge düzenleme şüphesiyle özel esaslara alındığı, bu iki firmaya fazladan ödeme yapıldığı, … Taşımacılık firmasının yetkilisinin de …’u şahsen tanımadığını, ödemelerde, tahsilde sorun yaşadıkları için bir dönem çalıştıklarını ifade ettiği, … Otomotiv Ltd. Şti’nin faaliyet alanı motorlu kara taşıtlarının toptan ticareti olmasına rağmen faaliyet alanı dışında mükellefe nakliye faturası düzenlediği, şirket adına araç kaydı olmadığı, yetkili …’un ufak taşımaları kendi aracımla yaptım demesine rağmen kendi adına da kayıtlı araç bulunmadığı, nakliye giderin yazılmadığı, büyük taşımaları … Nakliyat Ltd. Şti ile gerçekleştirdiğini ifade ederek buna ilişkin alış faturaları ibraz edilmişse de müfettişliğe ibraz edilen faturalar içerisinde yer almayan ve Ba formuyla beyan edilmeyen bu faturalar ile hizmet aldığını beyan etmesinin tek yetkili olan temsilcinin firmanın lojistiğiyle ilgili bilgiye sahip olmamasının basiretli tacir vasfı ile uyuşmadığı, genel yönetim giderlerinin çoğunun şirketin kuruluşuna ilişkin giderlerin olduğu, şirketin devamına ilişkin (elektrik, su, telefon vb.) giderlerinin bulunmadığı, yıllık alım-satım faaliyetlerinin büyük bir kısmının ödeme ve tahsilatları Euro bazında düzenlenen çekler olan mükellefin, Euro bazında çek düzenlemediklerini ve ciro etmediklerini beyan ettiği, çekler ile ilgili net bilgiye sahip olmadığı, çeklerin mal/hizmet satın alınan firmalara ciro edilmesinin tahsil işlemlerinin muvazaalı olduğunu gösterdiği, kaydi envanter neticesinde, dönembaşı mal mevcudu, alışları ile dönem sonu satışları ve mal mevcudu arasında uyumsuzluk olduğu, mükellefin dönem başı stoğunda bulunmayan ve dönem içi alışı olmayan emtiaları sattığı, dönem başı ve dönem sonu stoğunda olmadığı halde satıma konu olan emtialarda miktar ve tutar dengesinin olmadığı, alım-satıma konu edilen emtiaların cinsinin mükellef kurumun yasal defterinden tespit edilen dönem başı ve dönem sonu emtia cinsleriyle benzerlik göstermediği, alım-satımlarını bu şekilde mutad olarak gerçekleştirmediği (örn; dönem başı, 18.750,00 adet olan poşet stoğu, dönem içerisinde herhangi bir poşet alış-satışı olmamasına rağmen dönemsonu stok miktarının 75.126,00 adet olduğu, koli, taşıma torbası gibi emtiaların dönem başı stok, dönemiçi alış ve dönem sonu stoğu olmadığı halde yasal defter ve belgelerle kayıtlı olduğu) tespitlerine yer verilerek 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılarak, mükellefiyet kaydının gerekli tarhiyatların yapılmasına müteakip rapor tarihi itibariyle re’sen terkin edilmesi ve Danıştay içtihatları doğrultusunda düzenlenen sahte fatura tutarının %2’sinin matrah kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu mükellefin sahip olduğu ticari kapasite ve organizasyon ile beyan ettiği cirolara ulaşmasının ticari ve teknik icaplarla örtüşmediği, verilen beyannamelerde yüksek matrahlar beyan edilmesine rağmen ödenmesi gereken hiç vergi çıkmadığı, vergi borçlarını ödemediği, çalışanların işyerinde bulunamadığı, mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, dolayısıyla mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği sonucuna varılmıştır. Aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür konusunda değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilere kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı kanunun ilgili maddesi gereği olması nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.