Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5196 E.  ,  2023/1482 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5196
Karar No : 2023/1482

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ….

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Pazarlama Sanayii ve
Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihracat kayıtlı teslimlerinden doğan 2011/12 dönemi KDV iade talebinin reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararın uygulanması suretiyle söz konusu döneme ilişkin iade talebinin yerine getirilmesi ile … dönemlerine ilişkin olarak ihracat kayıtlı teslimlerden doğan KDV iadesi talebinin yerine getirilmesi istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ihracat kayıtlı teslimlerinden doğan … dönemi KDV iadesi talebinin reddine ilişkin işlemin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… E:… sayılı kararıyla “Davacı tarafından yapılan ihraç kayıtlı teslimlerin gerçekte yapılmadığına ilişkin somut bir verinin davalı idare ve inceleme elemanınca ortaya konulmadığı, davacı ve davacının mal tesliminde bulunduğu … Teks Mak ve Gıda Mad Tic Ltd Şti ve … Teks Ltd Şti hakkında yapılan incelemenin eksik olduğu ve bu eksik incelemeye dayalı olarak davacının iade talebinin reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” gerekçesiyle iptaline karar verildiği, bunun üzerine davalı idarece, davacıya 38.399,80-TL tutarında iade yapıldığı, ancak yargı kararlarının yerine getirilmesi hususunda takdir yetkisi bulunmayan davalı idare tarafından gecikmeksizin ve kararın gerekçesi ile hüküm fıkrasına uygun olarak işlem tesis edilmesi gerekirken, KDV iadesi kontrol raporunda tespit edilen eksikliklerin verilen süre içerisinde giderilmediğinden bahisle; … dönemi için iade edilecek tutarın 2.805,00-TL’sinin bloke edilerek iade edilmediği anlaşılmakla, … dönemine ilişkin olarak iadesi yapılmayan 2.805,00-TL yönünden, dava konusu başvurunun zımnen reddi işleminde hukuka uyarlık görülmediği, … dönemine ilişkin olarak iade edilmesi gereken 41.204,80-TL’den, … tarih ve … sayılı düzeltme fişiyle davacıya iadesi yapılan 38.399,80-TL yönünden ise, iadenin yapıldığı, davacının ihracat kayıtlı teslimlerinden doğan … dönemlerine ilişkin KDV iadesi talebi yönünden; … dönemi için iade edilmesi istenen 19.200,00-TL ile 2012/9 dönemi için iade edilmesi istenen 4.480,00-TL’nin sırasıyla … tarih ve … ve … sayılı düzeltme fişleriyle davacıya iadesinin yapıldığı ve davanın bu kısımlar yönünden konusuz kaldığı anlaşıldığından, bu kısımlar hakkında karar verilmesine yer olmadığı, … dönemleri için ise, söz konusu dönemlere ilişkin olarak … Teks. Mak. ve Gıda Mad. Tic. Ltd. Şti. ve … Teks. Ltd. Şti’ne ihraç kayıtlı faturalardan kaynaklı katma değer vergisi iadesinin talep edildiği görüldüğünden, uyuşmazlığın çözümü için, … Teks. Mak. ve Gıda Mad. Tic. Ltd. Şti. ve … Teks. Ltd. Şti’nin hakkında düzenlenen raporların değerlendirilmesi sonucu, söz konusu vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediklerini ispatlamaya yeterli olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı üzerine davacının … dönemine ilişkin iade talebinin yerine getirilmesi için KDV iadesi kontrol raporunda tespit edilen eksikliklerin giderilmesinin kendisinden istenildiği, ancak davacı tarafından söz konusu eksikliklerin giderilmediğinin anlaşılması üzerine … dönemine ilişkin 2.805,00-TL bloke edilerek, davacıya 38.399,80-TL tutarında iadenin yapıldığı, … dönemlerine ilişkin olarak ise vergi inceleme raporu ile iade edilmesi gereken KDV tutarlarının “0” olarak belirlendiğinden bahisle … tarihli yazı ile iade işlemlerinin yapılamayacağının davacıya bildirildiği, … dönemlerinin de yeniden incelemeye sevk edildiği ve inceleme sonucunda … dönemi için 19.200,00-TL tutarında, …dönemi için ise 4.480,00-TL tutarında davacıya iade yapıldığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin …, dönemlerine ilişkin KDV iadesi talebi yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde kararın, … dönemine ilişkin olarak iadesi yapılmayan 2.805,00-TL’ye ilişkin kısmına yönelik iddialar, kararın dayandığı gerekçeler karşısında, kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Dava konusu, …. dönemlerine ilişkin KDV iadesi talebine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde faturalarını kullandığı Beyazıt Vergi Dairesi mükellefi … Teks Mak ve Gıda Mad. Tic. Ltd. Şti. hakkında 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen … tarihli ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve sayılı iş emri ile mükellefin 2011 ve 2012 yılı hesaplarını sahte belge düzenleme ihtimali için incelenmesinin istendiği, … Mah … Sokak No:… D:… adresinde tekstil ürünleri ve elektrikli elektronik ürünlerin ihracatı işiyle iştigal ettiği, 1996 tarihinden itibaren faaliyette olduğu, şirket ortaklarının …ve … olduğu, kuruluştan itibaren ayrı ayrı ikisinin de şirketi temsile yetkili müdür sıfatı taşıdığı, …’ın aynı zamanda Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi … Dış Ticaret Ltd. Şti.’nin de ortağı ve müdürü olduğu, şirket merkezi olarak öncesinde … Mahallesi … Caddesi … Sokak … Center No:.. Kat… adresinde faaliyet gösterdiği, bu adresler dışında şirketin … Sanayi Sitesi …. blok No;…. adresinde depo olarak kullanılan bir iş yerinin bulunduğu, bu deponun … Dış Tic. ile ortak kullanıldığı, mükellefin inceleme dönemi olan 2011-2012 yıllarında düzenlediği faturaların tamamının Tunus ve Cezayir ülkelerine yapılan ihracat işlemlerine ilişkin olduğu, eleştiri konusu yapılan kargoculuk faaliyetinin mükelleflerin tekstil ürünleri ihracatına yönelik uygulama alanı bulabileceğinden, mükelleflerin tekstil ürünlerine yönelik ihracatları ile bunun dışındaki ürünlere yönelik ihracatlarının ayrı ayrı değerlendirileceği, mükellefin tekstil ürünleri ihracatına yönelik faaliyetlerinin Beyazıt-Laleli piyasasında sık kullanılan bir tabir olan kargoculuk faalliyetine dayandığı, sürecin Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccarın İstanbulda ağırlıklı olarak Beyazıt, Laleli çevresindeki tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan tekstil ürünü almasıyla başladığı, bu aşamada mükelleflerin portföylerinde yer alan malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim müşterilerin satın almış olduğu mala ilişkin fatura almadıkları, yurt dışında mukim müşterinin satın almış olduğu malların mükellefin … Dış Tic. Ltd. Şti. ile ortak olarak kullandıkları depoya gönderildiği, depoda müşterilere 4 rakamdan oluşan bir kod numarası verildiği, ürünü satın alan yurt dışında mukim müşterinin kodunun mükelleflerce malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazasına verilen …adlı etikete yazıldığı, malın gerçek satıcısı tekstil mağazasının …olarak adlandırılan etikete müşteri kodunu ve mal muhteviyatını yazarak malı mükelleflerin deposuna gönderdiği, kendisine yurt dışı müşterinin satın almış olduğu mal ulaşan mükelleflerin depo sorumlusunun, malı getiren tekstil firmasına teslim fişi düzenleyerek verdiği, bu fişte malın gerçek alıcısı için kullanılan müşteri kodu, koli sayısı, koli içindeki tekstil ürününün cinsi ve malı getiren firmaya ilişkin bilgilerin yer aldığı, malın gerçek alıcısı adına fatura düzenlenmediği, bazen davacı şirket adına fatura düzenlendiği bazen de malların faturasız olarak depoya gönderildiği, davacı şirketin kendilerine faturasız olarak teslim edilen ürünlerle ilgili olarak bu malların ihracatını gerçekleştirmek için bazı tekstil firmalarından kapasite ve stok durumlarına göre fatura kesilmesini istediklerinin görüldüğü, bu firmaların da davacı şirkete ihraç kayıtlı olarak tekstil ürünü satışı düzenledikleri, davacı şirketin deposuna gönderilen yabancı müşterilere satılan malların davacı şirket adına faturalandırma işlemleri tamamlandıktan sonra yurt dışına gönderilmek üzere taşımacılık firmalarından kiralanan konteynırlara konularak tırlarla Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne buradan da gemilerle Tunus ve Cezayire ihraç edildiği, bunlar dışında başka bir ülkeye ihracat yapılmadığı, Tunus’taki alıcı firmaların …olarak Cezayir’deki alıcı firmaların ise …. olarak beyan edildiği, yolculara turistlere faturalı kargo malı satan firmaların faturaları gerçek alıcıların adına değil, bu alıcıların malını gönderen …(…Dış Ticaret), … Tekstil ve … Dış Ticaret firmaları adına kestikleri, böylece tedarikçi faturalarında alıcı olarak yurtdışına çıkış yapan ve müşteri adı verilen yolcuların turistlerin veya yurtdışından sipariş veren şahısların değil …(…Dış Ticaret), … Tekstil ve … Dış Ticaret ihracatçı firmalarının alıcı olarak gözükmesinin sağlandığı ve bu bağlamda özel faturaların yerine sahte tedarikçi faturalarının tanzim edildiği, yurtdışına çıkış yapacak olan yolculara satıcılar tarafından yapılan faturasız satışlarda ise söz konusu ihracatçı firmalar adına tanzim edilen ihraç faturalarının alt yapısını sağlamak için ise piyasadan, hesaplarında stok fazlası mal gözüken firmalardan komisyon karşılığında sahte tedarikçi faturaların temin edildiğinin tespit edildiği, sayıları binleri bulan yurt dışında mukim müşterilere satılan mallara ilişkin ihracat işleminin iki ülke şirketi arasında yapılan normal/doğrudan ihracat işlemi olarak gösterilerek gümrük idaresinin yanıltıldığı, söz konusu hususların mükelleflerin yetkilileri ve çalışanlarının iletişim tespit tutanakları ve ifade tutanaklarıyla tespit edildiği, tekstil ürünleri ihracatına konu yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın gerçek alış satışı ile hiç bir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Beyazıt Vergi Dairesi mükellefi … Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda … Teks Mak ve Gıda Mad Tic Ltd Şti’nin ortaklarından …’ın aynı zamanda … Dış Ticaret Ltd. Şti.’nin de ortağı ve müdürü olduğu, … Mah … Sokak No:.. İstanbul adresinde tekstil ürünleri ve elektrikli elektronik ürünlerin ihracatı işiyle iştigal etmek üzere … tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği belirtilmiş, söz konusu raporda … Teks. Mak. ve Gıda Mad. Tic. Ltd. Şti. şirketi ile ilgili tespitlerle aynı nitelikte tespitlere yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen tespitlerden ve dosyadaki diğer belgelerden; Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara turistlere satılan mallar için yolculara özel fatura düzenlenmesi bu özel faturaların ihracat esnasında yolcular tarafından gümrük idaresine ibraz edilerek onaylattırılması gerektiği ve özel fatura düzenlendiği taktirde ihracat istisnasından yararlanılabileceği ve katma değer vergisi iadesi alınabileceği, ancak olayda; sahte tedarikçi faturalarıyla altyapısı sağlama alınan sahte ihracatçı faturaların sunulduğu ve bunlara dayanak açılan gümrük çıkış beyannameleri kapsamında ihracatın gerçekleştirildiği böylece yapılan ihracatların yurtiçindeki firmaların yurtdışındaki firmalara satış yaptığı normal ihracat şeklinde gösterildiği ve gümrük idaresinin yanıltıldığı, bu şekilde haksız olarak katma değer vergisi iadesi alındığı, davacı tarafından yapılan ihracatın sahte belge ile belgelendirildiği, dolayısıyla satın alma aşamasında ödenmeyen yani davacı üzerinde kalmadığı anlaşılan katma değer vergisinin ihracattan sonra iadesinin alınması mümkün olmadığından dava konusu işlemin, davacının 2012/1,2,3,4,5,6 dönemleri katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2011/12 dönemine ilişkin olarak iadesi yapılmayan …-TL’ye ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının , 2012/1,2,3,4,5,6, dönemlerine ilişkin KDV iadesi talebine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.