Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/4700 E.  ,  2023/1020 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4700
Karar No : 2023/1020

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Elektronik İthalat İhracat Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2017 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sırasında yapılan ilk hesaplara göre belirlenen vergi ve fer’ilerinin tahsilini güvence altına almak amacıyla gerçekleştirilen ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin defter ve belgelerinin KDV iadesi yönünden incelenmesi neticesinde 2017/2 ila 7 dönemlerine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2017/2,3 dönemlerinde haksız yere iade edilen KDV tutarlarının bulunduğu ve 2017/4 ila 7 dönemlerine ilişkin KDV iade taleplerinin yerine getirilmemesi gerektiği yönünde tespitlerin yapıldığı, bu durumda, olayda ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemlerinin yasada belirtilen şartlarının oluştuğu ve dava tarihi itibarıyla herhangi bir vergi tarhiyatı da yapılmadığından, dava konusu ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; ihtiyati tahakkuk işlemi yönünden, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, istinafa konu kararın ihtiyati tahakkuka ilişkin kısmının kaldırılmasını gerektirir nitelikte bulunmadığı ve dayandığı gerekçeler karşısında söz konusu kararın belirtilen kısmının hukuka ve usule uygun olduğu; ihtiyati haciz işlemi yönünden, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca ihtiyati haczin, alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla uygulanacağı, 5345 sayılı Kanun’un 33. maddesinde yer alan mahallin en büyük memuruna yapılan atıfların vergi dairesi başkanı ve başkanlığına yapılmış sayılacağı düzenlemesi ile ihtiyati hacze karar vermeye vergi dairesi başkanı veya başkanlığının yetkili hale geldiği, ancak 5345 sayılı Kanun’un 33. maddesi dahil bir bütün olarak 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 70. maddesi ile 09/07/2018 tarihinde yürürlükten kaldırıldığı, buna göre, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesi yürürlükte olduğundan ihtiyati haciz kararı almaya alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun tekrar yetkili hale geldiği, ardından, 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin “Atıflar” başlıklı 798. maddesinin (14 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 26. maddesi ile 24/07/2018 tarihinde eklenen) (c) bendi ile tekrar, mahallin en büyük memuruna yapılan atıfların vergi dairesi başkanı ve başkanlığına yapılmış sayılacağı düzenlemesinin getirildiği, ancak daha önce ihtiyati hacze yetkili kişi kanunla vergi dairesi başkanı ve başkanlığı olarak değiştirilmişken, son tahlilde 6183 sayılı Kanun’la mahallin en büyük memuruna verilen ihtiyati haciz kararı alma yetkisinin, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile vergi dairesi başkanı ve başkanlığına verildiği, dolayısıyla bir konuda kanunda açık düzenleme varken aynı konuda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile farklı bir düzenleme getirildiği, ancak Anayasa’nın 104. maddesinde, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümler bulunması halinde, kanun hükümlerinin uygulanacağının açıkça belirtildiği, bu durumda, aynı konuda farklı iki kişiye yetki verildiği ve bu yetkilerden birinin kanunla, diğerinin Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenlendiği, Anayasa’nın ilgili hükmü uyarınca bu konuda kanun hükümlerinin uygulanacağının açık olduğu, olayda, dava konusu ihtiyati haciz kararının 08/08/2018 tarihli Olur’la İstanbul Vergi Dairesi Başkan Vekili tarafından alındığının görüldüğü, ancak 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesine göre ihtiyati haciz kararının alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla alınması gerektiğinden, yetkisiz kişi tarafından tesis edilen dava konusu ihtiyati haciz işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davacının istinaf başvurusunun, ihtiyati tahakkuk işlemi yönünden reddine, ihtiyati haciz işlemi yönünden kabulüne, ilk derece mahkemesi kararının ihtiyati hacze ilişkin kısmı kaldırılarak, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : İlk Derece ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarında daha önce ileri sürülen hukuka aykırılık iddialarının karşılanmadığı, dava konusu işlemlerin amme alacağını güvence altına almak amacıyla değil, daha önce KDV iade talebinin reddi işleminin iptali istemiyle açılan davanın kabulüne karar verilmesi üzerine söz konusu kararın gereğini yerine getirmemek amacıyla uygulandığı, KDV iadesine konu faturaları düzenleyen firma hakkında herhangi bir olumsuz tespit bulunmadığı, dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu, temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı şirketin KDV iade talebi üzerine yapılan tespitler doğrultusunda gerçekleştirilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, ihtiyati haciz işleminin yetkili makam tarafından tesis edildiği, temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyize konu kararın redde ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “İhtiyati Haciz” başlıklı 13. maddesinde, yedi bent halinde sayılan hallerden herhangi birinin mevcut olması durumunda ihtiyati haczin hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair hükümlere göre, derhal tatbik olunacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un “Salahiyetliler ve Mesuliyetleri” başlıklı 4. maddesinde, amme idarelerinin bu kanunu tatbika salahiyetli memurlarının vazifelerini teşkilat ve vazife kanunları veya bu konu ile ilgili diğer kanun veya mevzuatın tayin edeceği belirtilmiş, maddedeki “nizamname ve talimatnameler” ibaresi “mevzuat” olarak 02/07/2018 tarih ve 700 sayılı KHK’nin 28. maddesiyle değiştirilmiştir.
16/05/2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5345 sayılı “Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun”un 33. maddesinde, diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıfların ilgisine göre Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıfların Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne; vergi kontrol memuruna yapılmış atıfların ise vergi denetmenine yapılmış sayılacağı hükmü getirilmiştir.
09/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 70. maddesi ile 5345 sayılı Kanun’un bazı hükümleri ile 33. maddesi de yürürlükten kaldırılmış, 5345 sayılı Kanun’un başlığı “Gelir İdaresi Başkanlığı ile İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun” olarak değiştirilmiştir.
15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin “Atıflar” başlıklı 798. maddesine (14 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 26. maddesi ile 24/07/2018 tarihinde eklenen) (c) bendinde; diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıfların ilgisine göre Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıfların Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda Maliye Bakanlığına yapılmış olan atıfların Gelir İdaresi Başkanlığına, mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıfların ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne; vergi kontrol memuruna yapılmış atıfların ise vergi denetmenine yapılmış sayılacağı açıklanmış; 26/03/2020 tarih ve 31080 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 25. maddesi ile 05/05/2005 tarihli ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı ile İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun’un mülga 33. maddesi “Atıflar ve yetkiler” başlığıyla “Diğer mevzuatta Gelirler Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıflar Gelir İdaresi Başkanlığına; Gelirler Genel Müdürüne yapılmış atıflar Gelir İdaresi Başkanına; Başkanlığın görev alanına giren konularda mülki idare amirlerine, mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna, defterdara ve defterdarlığa yapılmış atıflar ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne; gelir müdürlüğüne, takdir komisyonu başkanı veya başkanlığına, tahsil dairesine, mal müdürü ve müdürlüğüne yapılmış atıflar ilgisine göre vergi dairesi başkanı ve başkanlığına veya ilgili müdür veya müdürlüğüne yapılmış sayılır.” şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun’un 8. maddesi ile değişik 104. maddesinde, Cumhurbaşkanının görev ve yetkileri sayılmış, anılan maddenin 17. fıkrasında; Cumhurbaşkanının yürütme yetkisine ilişkin konularda kararname çıkarabileceği, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle, dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevlerin Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemeyeceği, münhasıran Anayasa’da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda ve kanunda açıkça düzenlenen konularda kararname çıkarılamayacağı, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümler bulunması halinde, kanun hükümlerinin uygulanacağı, Türkiye Büyük Millet Meclisinin aynı konuda kanun çıkarması durumunda Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümsüz hale geleceği belirtilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nda 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la getirilen düzenlemelerin, 16/04/2017 tarihinde gerçekleştirilen halk oylamasında kabul edilmesi sonrasında ülkemizde uygulanan hükûmet sisteminde esaslı değişiklikler yaşanmış ve bu yeni hükûmet sistemine ilişkin değişiklikler, Cumhurbaşkanının Türkiye Büyük Millet Meclisinde ant içerek göreve başladığı 09/07/2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Anayasa’nın eski halinde yürütme yetki ve görevi Cumhurbaşkanı ile Bakanlar Kurulu arasında bölüşülmüşken yeni halinde bu yetki ve görev sadece Cumhurbaşkanına verilmiş, Bakanlar Kurulu ve Başbakanlık kaldırılmıştır.
Bu çerçevede, 09/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile pek çok kanun ve KHK’de önemli değişiklikler yapılmış, bu kapsamda, anılan Kanun Hükmünde Kararname’nin 70. maddesiyle, 5345 sayılı Kanun’un birçok maddesi gibi mahallin en büyük memuruna yapılan atıfların vergi daire başkanına ya da başkanlığına, başkanlık bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü ya da müdürlüğüne yapılmış sayılacağı yolundaki 33. maddesi de yürürlükten kaldırılmış olmakla birlikte, ilga edilen Kanun maddesi içeriğindeki hükümler, yukarıda yer verilen 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin “Atıflar” başlıklı 798. maddesine (c) fıkrası olarak eklenmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un, yukarıda yer verilen 4. maddesinin ilk şeklinde bu kanunu uygulamakla yükümlü memurların görev ve yetkilerinin teşkilat ve görev kanunlarıyla veya nizamname ve talimatnamelerle düzenlenebileceği açıkça belirtilmiştir. Başka bir anlatımla, 6183 sayılı Kanun’un uygulanmasında yetkili ve görevli olanların, kanun veya diğer mevzuatla belirlenebileceği hükmü yasanın ilk halinden bu yana mevcuttur.
5345 sayılı Kanun’un mülga 33. maddesi ile soyut ve muğlak bir ifade olan “alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru” kavramı açıklanmaya ve belirlenmeye çalışılmış, ilgili yasalarda mahallin en büyük memuruna yapılan atıfların, duruma göre vergi dairesi başkanı ya da başkanlığı, başkanlık bulunmayan yerlerde vergi dairesi müdürü ya da müdürlüğüne yapılmış sayılacağı açıkça düzenlenmiş, yasanın yürürlüğe girdiği 2005 yılından itibaren bu doğrultuda uygulamalar sürdürülmüş, mülga düzenleme ise yeni hükûmet sistemine geçilmesi ile birlikte Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile aynen korunmuştur.
Diğer yandan, söz konusu Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Anayasa’nın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler düzenlenmediği gibi, Bölge İdare Mahkemesinin yorumunun aksine Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen ya da kanunda açıkça düzenlenmiş bir konu kararname ile düzenlenmiş değildir. Aksine 6183 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile kanunu uygulamakla yükümlü bulunanların kanunla veya diğer mevzuatla belirlenebileceği açıkça düzenlemiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı Olur’uyla tesis edilen dava konusu ihtiyati haciz işleminde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmayıp, işin esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın anılan kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ihtiyati tahakkuka ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının ihtiyati hacze ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.