Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/3588 E. , 2023/942 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3588
Karar No : 2023/942
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden resen tarh edilen 2017 yılı üç vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2017/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin 2017 yılında herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı, faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu, sahte fatura düzenleme işinin ortak bir şekilde …, … ve … tarafından gerçekleştirildiği, bu şahıslar adına geriye dönük mükellefiyet tesis ettirilerek adi ortaklık kurulması, katma değer vergisi, gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatları yapılması gerektiğinin belirtildiği, mezkur vergi tekniği raporundaki tespitlerden, yapılan iş ile beyan edilen ciroları yapacak ticari organizasyonlarının (işçi, araç, üretim veya satılan ürünün tedarikini ortaya koyacak gerçek alımların) olmaması, Ba-Bs formlarının uyumsuz olması, mal ve hizmet satıldığı bildirilen firmaların mal alışına ilişkin beyan verilmemesi ve faturaların faaliyet alanı ile ilgili olmaması, şirket yetkilisi hesabına herhangi bir para transferine rastlanılmaması, davacının firmada vekaleten işler yürütmesi ve ilgili şirketlerde yetkisinin bulunması hususları göz önünde bulundurulduğunda, bahsi geçen firma tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu adına düzenlenen rapor ile somut olarak tespit edildiği, davacının da bu organizasyon içerisinde yer aldığı anlaşıldığından 2017 yılına ilişkin vergi zıyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile 2017/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemleri geçici vergisi üzerinden aranan vergi zıyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergisi aslına ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, Vergi Dava Dairesi kararının lehe olan hüküm fıkrasının onanması, aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu, bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin geçici vergi cezalarına ilişkin tek katı aşan kısmı yönünden kabulü, diğer kısımları yönünden reddi ile davalı temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, geçici vergi asıllarına ilişkin ileri sürdüğü iddialar ile davacının temyiz dilekçesinde, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, “vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hususu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde açıklandığı üzere, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, dava konusu geçici vergilere bağlı olarak üç kat yerine bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının üye …’in karşı oyu ile oyçokluğuyla, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının ise üye …’in karşı oyu ile oyçokluğuyla ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının …’in karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken, geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mük.120.maddesi gereğince tahakkuk ettirilemeyeceği, haliyle ihbarnamelerde yer almaması gerektiğinden davanın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne karar veren hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 30’uncu maddede resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134’üncü maddede de vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Türk Borçlar Kanunu’nun 620. maddesinde; Adi ortaklığın bir sözleşme olduğu, iki ya da daha fazla kişinin, emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir şeklinde tanımlanmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Tarhiyatın Muhatabı” başlıklı 44. maddesinde, “Katma değer vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur.” hükmüne yer verildikten sonra, aynı maddenin ikinci fıkrasının “a” bendinde ise, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı düzenlemesine gidilmiştir.
Tüm bu mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden görüleceği üzere, Adi ortaklık kuruluş kanununda özel bir şekle tabi tutulmamış olup, ister gerçek, isterse tüzel kişilerin, adi ortaklık kurmaları konusunda sözlü anlaşmaları dahi yeterli görülmüş, hatta ortakların yazılı olmasa da, aynı amaca matuf olduğu görülen iradeleriyle bir adi ortaklığın oluşması mümkün hale geldiği, esasen bağımsız işletme birimleri olarak tanımlanmayan adi ortaklık, gelir vergisi açısından mükellef kabul edilmezlerken, Katma Değer Vergisi uygulamasında ise bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip olacakları kabul edilmiştir.
Şu halde adi ortaklıkların; defter tutma, belge düzenleme ile bunları muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri yanında, beyanname verme ve ortaklık adına tarh ve tahakkuk eden KDV’si ödemesi başta olmak üzere usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ortaklarından ayrı muhatap kılınacağı izahtan varestedir.
Dosyasının incelenmesinden; … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri Sanayi Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun sonuç bölümünde, sahte belge düzenleme nedeni ile elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesinde katma değer vergisi açısından …, …, … adına Bakırköy Vergi Dairesi tarafından adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesis edilmesi, katma değer vergisi dönem matrahlarının adi ortaklık adına ve ortakların elde ettiği komisyon tutarına ilişkin gelir vergisi açısından her bir ortak adına dönem matrahlarının tespiti için takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiğinin belirtildiği, bunun üzerine takdire sevk sonucu alınan takdir komisyonu kararlarıyla anılan rapora atıf yapılarak matrah tespiti yapıldığı, takdir komisyonu kararına istinaden de, davacı adi ortaklık adına dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının salındığı, bu cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle de görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı olan şahısların komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bu hususta adi ortaklık şeklinde faaliyet gösterdiğinden bahisle, adı geçen şahıslar adına adi ortaklığa ilişkin mükellefiyet tesis edilebilmesi ve cezalı vergilendirme yapılabilmesi için, yürütülen gerçek bir ticari faaliyet bulunmadığının ve şahısların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulması gerekmektedir.
Dava konusu uyuşmazlığın dayanağı Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; mezkur şirketler hakkında bir takım olumsuz tespitler olduğu ve organizasyon kapsamında aralarında birbirlerine fatura düzenledikleri belirtilmiş isede; vergilendirmede gerçek durumun esas alınacağı yolundaki genel ilkeye aykırı bir şekilde şirketten ayrı olarak, adi ortaklık şeklinde mükellefiyet tesisi suretiyle, takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.