Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/3056 E.  ,  2023/1377 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3056
Karar No : 2023/1377

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sistemleri Satış ve Servis Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, indirimli orana tabi teslimlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı ikmalen ve istisnaya tabi teslimlerine ilişkin olarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı re’sen tarh edilen 2013/5,8,8,12,12 dönemleri katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı kurum tarafından yüzde 18 oranında KDV’ye tâbi teslim ve hizmetlerin, tıbbi cihaz bedellerine dahil edilmek suretiyle yüzde 8 oranında KDV’ye tâbi tutulduğundan bahisle bir kat vergi ziyaı cezalı yapılan ikmalen tarhiyatlar yönünden, tedavi odası yapımı adıyla gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerin kurulum ve montajın esaslı bir unsuru olmadığı, söz konusu teslim ve hizmetlerin radyoterapi cihazından bağımsız olarak yapıldığı, dolayısıyla davacı kurumun söz konusu teslim ve hizmetlere ilişkin radyoterapi cihazından ayrı olarak KDV hesaplaması gerekmekteyken tedavi odası yapım hizmeti ile tedavi odasında bulunması gereken yardımcı malzemelerin tesliminin kurulum, montaj, nakliye vb. hizmetlerin cihazın bedeline dahil edilmek suretiyle KDV’ye tabi tutulduğu gerekçesi ile bir kat vergi ziyaı cezalı olarak ikmalen (tespit edilen tedavi odası yapım bedeli üzerinden yüzde 10 (%18-%8) oranında KDV hesaplanarak söz konusu teslim ve hizmetleri de içeren radyoterapi cihazına ilişkin faturaların düzenlendiği dönemlerde mükellef kurumun beyanlarına dahil edilmek suretiyle) yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı kurum tarafından gümrük antreposu dışında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerin KDV Kanunu’nun (16/1-c) maddesi kapsamında istisna kabul edilerek KDV hesaplanmadığı gerekçesiyle haksız iade aldığından bahisle re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesinde düzenlenen gümrük antreposu rejimi uygulanan malların teslimine ilişkin istisna hükmünün sadece gümrük antreposunda gerçekleştirilen mal teslimlerini kapsadığı ve gümrük antreposu dışında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerin istisna kapsamına girmesinin mümkün olmaması karşısında, davacı kurum tarafından gümrük antreposu dışında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerin, gümrük antreposunda teslimi gerçekleştirilen radyoterapi cihazlarının bedellerine dahil edilmek suretiyle KDV’den istisna tutulmayacağı, ayrıca gümrük antreposunda teslimi gerçekleştirilen radyoterapi cihazlarının alıcı tarafından ithalat rejimine tabi tutulduğu, ithalata ilişkin KDV matrahının ise 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 21. maddesine göre ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti dikkate alınmak suretiyle belirlendiği, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28. maddesinde de gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile sınai tesis, makina veya teçhizat gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma, montaj, bakım veya teknik yardıma ilişkin giderlerin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı kurum tarafından gümrük antreposu dışında gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerin gümrük antreposunda teslimi gerçekleştirilen radyoterapi cihazlarının bedellerine dahil edilmek suretiyle KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesi kapsamında istisna kabul edilerek KDV hesaplanmadığı gerekçesiyle haksız iade aldığından bahisle re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, yapılan işlemin sadece makina/teçhizat satışı olmadığı, anahtar teslim şekilde lineer hazlandırıcı sistem/radyoterapi cihazı kurulumu olduğu, sistemin kurulumuna ilişkin tüm yan hizmetlerin temel teslimin ayrılmaz bir parçası olduğu ve ayrıca fiyatlandırılmasının mümkün olmadığı belirtilerek cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : …

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 29. maddesinin 1. fıkrasında, “İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.” şeklinde, 30. maddesinin 1. fıkrasında ise, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. bendinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, “Teslim” başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.” şeklinde tanımlandıktan sonra nelerin teslim sayılacağı tek tek sayılmış, “Hizmet” başlıklı 4. maddesinde; “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.” hükmüne, “İthalat İstinası” başlıklı 16. maddesinin (1-c) bendinde; “Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların” vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmış, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Üçüncü Kısmında, “Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı birinci bölümünde “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2. fıkrasında, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, “Matraha dahil olan unsurlar” başlıklı 24. maddede ise, bentler halinde hangi unsurların matraha dahil edileceğinin sayıldığı ve (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükmüne yer verilmiş, 28. maddesinde; katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulu’nun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiş, anılan Kanun hükmüyle verilen yetkiye istinaden 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin ve bu kararnamede değişiklik ve ek yapan kararnamelere (2008/13234, 2008/13426, 2008/13902, 2008/14092, 2009/14802, 2009/14812, 2011/1673, 2011/2466, 2011/2604, 2012/2697, 2012/2931, 2012/3594) göre uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan 1. maddesinin 1. bendinde, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları; a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olarak tespit edilmiş, söz konusu karara ekli (II) sayılı listenin “B) DİĞER MAL VE HİZMETLER” başlıklı bölümünün 7. sırasında “9022.14 — Diğerleri (tıbbi, cerrahi veya veterinerlik amaçlı kullanımlar için) – 9022.14.00.00.13 — Radyoterapi cihazları” sayılmış, “İndirilemeyecek katma değer vergisi” başlıklı 30. maddesinde; “Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez: a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi” hükmüne yer verilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 2. maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahasının gümrük bölgesine dahil olduğu, bu Kanunda geçen Türkiye Gümrük Bölgesi ve Gümrük Bölgesi kavramlarının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini ifade ettiği” 15. maddesinin 1. bendinde; gümrük vergilerinin, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanacağı, 28. maddesinde; “İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla aşağıdaki giderler gümrük kıymetine dahil edilmez: a) Eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri, b) Sınai tesis, makina veya teçhizat gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma, montaj, bakım veya teknik yardıma ilişkin giderler, (2) c) İthal eşyasının satışıyla ilgili olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri; d) İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler; e) Satın alma komisyonları; f) Eşyanın ithali veya satışı nedeniyle Türkiye’de ödenecek ithalat vergileri.” hükmüne, “Gümrük Antrepo Rejimi” başlıklı 93. maddesinde; “1. Gümrük antrepo rejimi; a) İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın, b) Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın, (1) Bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler. 2. Antrepo işleticisi, gümrük antreposu işletmesine izin verilen kişidir. Kullanıcı, eşyanın antrepo rejimi beyanında bulunan kişi veya bu kişinin hak ve yükümlülüklerinin devredildiği kişidir. 3. Gümrük antreposu, gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan ve kuruluşunda aranılacak koşulları ve nitelikleri yönetmelikle belirlenen yerdir. 4. 1. fıkrada belirtilen eşyanın gümrük antreposu olmayan, ancak gümrük idaresince antrepo addedilen bir yere konularak antrepo rejimi hükümlerine tabi tutulabileceği haller, yönetmelikle belirlenir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 07/06/2011 Tarih ve 27957 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tıbbi Cihaz Yönetmeliği’nin 3. maddesinin a) bendinde aksesuar, kendi başına tıbbi cihaz sayılmayan ancak tıbbi cihazın amacına uygun bir şekilde kullanılmasını temin etmek için bu cihaz ile birlikte kullanılmak üzere imal edilen parçayı veya parçaları, aynı maddenin o) bendinde ise tıbbi cihazın, “İnsanda kullanıldıklarında aslî fonksiyonunu farmakolojik, immünolojik veya metabolik etkiler ile sağlamayan fakat fonksiyonunu yerine getirirken bu etkiler tarafından desteklenebilen ve insan üzerinde; 1) Hastalığın tanısı, önlenmesi, izlenmesi, tedavisi veya hafifletilmesi ya da 2) Yaralanma veya sakatlığın tanısı, izlenmesi, tedavisi, hafifletilmesi veya mağduriyetin giderilmesi ya da 3) Anatomik veya fizyolojik bir işlevin araştırılması, değiştirilmesi veya yerine başka bir şey konulması veyahut 4) Doğum kontrolü amacıyla kullanılmak üzere imal edilmiş, tek başına veya birlikte kullanılabilen, imalatçısı tarafından özellikle tanı ve/veya tedavi amaçlı kullanılmak üzere imal edilmiş ve tıbbi cihazın amaçlanan işlevini yerine getirebilmesi için gerekli olan yazılımlar da dahil, her türlü araç, alet, teçhizat, yazılım, aksesuar veya diğer malzemeleri” ifade ettiği, 8. maddesinde, Bakanlığın 6. maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen klinik araştırma amaçlı cihazlar hariç olmak üzere kullanım amacına uygun olarak kurulan, kullanılan ve devamlılığı sağlanan tıbbi cihazların kullanımının hasta, kullanıcı, uygulayıcı veya üçüncü kişilerin sağlığı ve/veya güvenliği açısından tehlike oluşturduğunu tespit ettiğinde, bu cihazların piyasadan çekilmesini sağlamak, piyasaya arzını engellemek veya kısıtlamak, hizmete sunulmasını engellemek veya kısıtlamak için gereken bütün tedbirleri alacağı, “Kullanım güvenliği” başlıklı 23. maddede ise, tıbbi cihazların imalatçının öngördüğü kullanım amacı ve varsa kullanım kılavuzunda belirtilen öneriler dikkate alınarak kullanılacağı, kurulum, kalite kontrol testleri, kalibrasyon veya bakım-onarım gerektiren tıbbi cihazlarda söz konusu işlemlerin imalatçının öngördüğü şekilde gerçekleştirileceği, tıbbi cihazların güvenli kullanımını sağlamak için imalatçının öngördüğü hususlar dikkate alınarak gerekli eğitimlerin yapılacağı hükümlerine yer verilerek yönetmelik eklerinde de konuya ilişkin diğer hususlara yer verilmiştir.
Yine 02/06/2021 Tarih ve 31499 Sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan Tıbbi Cihaz Yönetmeliği’nde de 2011 tarihli yönetmelikte yapılan tanımlamaya benzer bir şekilde tıbbi cihazların tanımı yapılmış, 10. maddesinde imalatçıların genel yükümlülüklerine yer verilerek, cihazlarını piyasaya arz ederken veya hizmete sunarken, cihazların bu Yönetmeliğin gerekliliklerine uygun olarak tasarlanmış ve imal edilmiş olmasını sağlayacakları, yine imalatçıların, Ek I’in 3 numaralı maddesinde tanımlandığı şekilde bir risk yönetimi sistemi kurup, dokümante edip, uygulayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; suni uzuvlar, protez ve ortopedik ürünler ile bunların parça ve aksesuarlarının imalatı alanında faaliyet gösteren davacı şirket tarafından Ocak-Aralık/2013 vergilendirme dönemleri, mal ihracı ve kısmi tevkifattan kaynaklanan toplam 481.170,61 TL KDV iadesi tutarının 423.801,67 TL tutarındaki kısmını teminat karşılığında nakden iade alınmış olması ve nakden iadeye ilişkin teminatın çözümü ile kalan 54.170,61 TL tutarındaki kısmın nakden iadesinin vergi incelemesi ile yapılmasının talep edilmesi üzerine hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, tedavi odası inşaatı adı altında yapılan teslim ve hizmetlerin yüzde 18 oranında KDV’ye tabi olduğu halde davacı kurumun söz konusu bedelleri tıbbi cihaz bedeline dahil etmek suretiyle faturalandırdığı ve toplam bedele tıbbi cihazın tâbi olduğu yüzde 8 oranında KDV hesapladığından bahisle yapılan ikmalen tarhiyat ve davacı tarafından 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesi kapsamında gümrük antreposunda gerçekleştirdiği tıbbi cihazların teslimlerine bağlı olarak antrepo dışında yedek parça teslimi yapıldığı ve nakliye, montaj, inşaat hizmeti verildiği, ancak söz konusu işlemlere ilişkin bedelleri antrepoda teslim edilen tıbbi cihazın bedeline dahil edilmek suretiyle faturalandırıldığı ve yapılan işlem istisna olduğu gerekçesiyle de haksız iade aldığından bahisle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü bakımından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesine istinaden Bakanlar Kurulunun 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı kararı uyarınca Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 9022.14 pozisyonunda bulunan eşyaların teslimi için belirlenen %8 KDV oranının, bu tarifede yer alan “Radyoterapi Cihazları”nın tesliminin yanında, cihazların kurulacağı yerdeki tedavi odası yapım hizmetleri ile yardımcı malzeme teslimlerinin radyoterapi cihazının kurulum ve montajından bağımsız olup olmadığının belirlenmesi ve yine gümrük antreposunda gerçekleştirilen tıbbi cihaz teslimlerine bağlı olarak antrepo dışında verilen nakliye, montaj vb. teslim ve hizmetlerin tıbbi cihaz teslimlerinden bağımsız olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile somut uyuşmazlığa konu olay bir arada değerlendirildiğinde ve 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sağlık kuruluşları ile aralarında yapılan sözleşmeye bağlı olarak teslimi yapılan radyoterapi cihazları dışında bu cihazların kullanılabilmesi açısından “olmazsa olmaz” veya “bütünleyici parça” niteliğinde olan ve cihazı kullanacak sağlık personelleri ile hastaların cihazların yayacağı radyasyondan etkilenmemesi bakımından özel şartlara bağlı olarak inşa edilecek tedavi odası yapım hizmetlerinin ve yardımcı malzeme teslimlerinin de radyoterapi cihazı tesliminin tabi olduğu % 8 KDV oranı üzerinden hesaplama yapılarak faturaya dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, benzer şekilde gümrük antreposunda gerçekleştirilen tıbbi cihaz teslimlerine bağlı olarak antrepo dışında verilen nakliye, montaj vb. teslim ve hizmetlerinde yine cihaz teslimininin ayrılmaz bir parçası olduğu, nitekim söz konusu cihazların kurulumu, montajı ve eğitiminin de özel uzmanlık gerektirdiği dikkate alındığında, söz konusu teslim ve hizmetlerinde katma değer vergisi istisnasından yararlanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.