Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/2231 E.  ,  2023/1344 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2231
Karar No : 2023/1344

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Ev Gereçleri Satış ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda, yurtdışı ilişkili kişisi olduğu kabul edilen … firmasına emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak mal satmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımda bulunduğundan bahisle re’sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aktifinde yer alan kullanma lisans hakkına ilişkin bedeller üzerinden mevzuata aykırı olarak yüksek oranda amortisman ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığından bahisle ikmalen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile bu tarhiyatların geçici vergi beyanlarını da ilgilendirmesi nedeniyle … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile 2016/10-12 dönemi için re’sen ve ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı geçici vergilerinin ve tekerrür hükümleri uygulanarak 1,5 kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; lisans kullanım hakkı ve bu kapsamda alınan hizmetlere ilişkin bedeller üzerinden fazla amortisman ayrıldığı gerekçesiyle ikmâlen yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatları yönünden; davacı tarafından amortismana tabi iktisadi kıymetin, bilgisayar yazılımı kapsamına girdiği, büyük bir kısmının lisans güncelleme, destek ve CRM gibi uyarlamaya yönelik bilgisayar yazılımları olduğundan 3 yılda itfa edilmesi için amortisman ayrılmasının mevzuata uygun olduğu iddia edilmişse de; şirket kayıtlarında “SAP ERP Lisans, CRM çalışması, lisans güncelleme, lisans destek, … mobil projesi, Itelligence-lisans, SAP lisanslar” gibi açıklamalara yer verilen toplam 1.687.702,14 TL değerindeki kıymetin 1.261.586,98 TL’lik kısmının lisans bedeli olarak, kalan kısmının lisansa bağlı destek, güncelleme ve müşteri ilişkilerine yönelik (CRM) çalışmalara ilişkin olduğu, … Bilgi Sistemleri A.Ş. ile imzalanan “Sap Yazılımı Kullanma Lisans Sözleşmesi”nde yazılımı “süresiz kullanma lisansı” verildiği, danışmanlık ve destek sözleşmelerinin ana sözleşmeye bağlı olarak yapıldığı, 24/11/2014 tarihli “SAP Yazılım Kullanma Ek Lisans Sözleşmesi”nde ilave yeni modüller alındığı ve ana sözleşme ile aynı mahiyette olmasına rağmen, bedeli üzerinden 15 yıllık sürede %6,66 oranında amortisman ayrıldığı, şirket yetkilisinin de kendilerine özel yazılım olduğunu ifade ettiği görülmekle, söz konusu yazılımın, piyasada yaygın olarak kullanılan paket bilgisayar yazılımlarından olmadığı, süresiz kullanma lisansının davacıya devredildiği, şirketin kurumsal kaynak planlaması için özel olarak tasarlanarak lisanslandırılan ve ticari faaliyetin işletiminde kullanılan bilgisayar yazılım programlarına ilişkin lisans niteliğinde olduğu, uzun ömürlü bir yatırım olarak satın alındığı, ana lisansa bağlı danışmanlık ve destek paketlerinin de ana lisansla beraber değerlendirilmesi ve işlem görmesi gerektiği sonucuna varılarak, lisans ve kullanma hakkı gibi iktisadi kıymetlerin gayri maddi haklar olarak kabul edilmesi nedeniyle 15 yıl faydalı ömür üzerinden %6,66 oranında amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerektiği sonucuna varılmış olup, kurum kazancının tespitinde fazladan ayrılan amortisman gideri esas alınarak hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan kurumlar vergisine ilişkin ikmalen tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatları yönünden, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen ve mahsup imkanı ortadan kalkan geçici vergi aslının aranmayacağından dava konusu işlemin geçici vergi aslına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği, tarhiyatlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrüre dayanak oluşturan cezanın kesinleştiği dönemle aynı olması nedeniyle vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı dolayısıyla re’sen yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatları yönünden; eksik inceleme ve tespitler sonucunda davacının ilişkili kişisine örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı yönünde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarında yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kabule ilişkin kısmının …’in, redde ilişkin kısmının ise …’ın karşı oyları ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/03/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Uyuşmazlık, 2016 yılı hesap ve işlemleri kurumlar vergisi yönünden incelenen davacı kurum tarafından, ortaklarının ortaklığı (ilişkili) bulunduğu Almanya’da mukim … firmasına, emsallere uygunluk ilkesine aykırı mal satımında bulunmak suretiyle transfer fiyatlandırması suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun saptandığına dair VİR’e istinaden, adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın kabülüne yönelik mahkeme kararının, davalı idarece temyizen bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, hükme bağlanarak, vergilendirmede, işlemin şeklinin değil olayın gerçek niteliğinin asıl olduğuna vurgu yapılmıştır.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/(1). maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtildikten sonra “emsallere uygunluk ilkesi” aynı maddenin (3). bendinde, “ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder” şeklinde tarif edilmiştir.
Şu halde, bir müteşebbisin, ilişkisiz kişiler ile olan mal alımı veya hizmet ifalarında uyguladığı bedelin (fiyatın); pazar şartları, mübayaya konu emtianın fiziksel ve teknik özelliklerine ilişkin farklılıklar, bahse konu emtianın imalatında kullanılan malzeme maliyetleri vs. ekonomik etkilerin bulunmaması koşuluyla, ilişkili kişilere özel farklı uygulamaya gitmemesi gerekir.
Zira, basiretli bir girişimciden, ilişkili müşterisi ile gerçekleştirdiği ticari bir işlemden, daha iyi ekonomik ve ticari şartlar sunarak, kendisi ile aynı işleme girmeye hazır diğer müşterinin tekliflerinden daha azına razı olması beklenemez.
Buna göre, asıl amacı pazar payını genişletmek suretiyle satışlarını yükseltmek, buna bağlı olarak karını maksimize etmek, varsa eldeki stoktan kurtulmak vs. olan bir işletme; bu amaçlarını gerçekleştirmeye çalışırken, ilişkili yada ilişkisiz kişi yada işletmeler ayrımına giderek, çıkarları farklı olanlara farklı, çıkarları aynı olanlara farklı mal ve hizmet satışı yapması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla ilişkili kişilere örtülü kazanç dağıtımında bulunmuş sayılır.
İhtilaf konusu olayda, Mahkemesince, “davacının Almanya’daki pazarın kalite beklentisinin diğer satış yaptığı ülkelere nispetle yüksek olması nedeniyle, satışa konu ürünlerin (davlumbaz, mikro dalga fırın ve aspiratör) üretim maliyetlerinin de yüksek olmasına bağlı karlılığının düşük gerçekleştiği” yolundaki iddiasının, davalı idarece araştırılmadığı dolayısıyla, ilişkili kişinin/işletmenin bulunduğu Almanya bazında emsal araştırması yapılmadığı belirtilerek, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtıldığı belirtilerek saptanan matrah üzerinden davacı adına yapılan cezalı tarhiyat kaldırılmış ise de; esasen bu iddialar doğrultusunda, davacının gerçekte kullanım amacı aynı olan ve diğer ülkelere de ( Yunanistan, Norveç, Ürdün, Fransa, Polonya, Fas ve Romanya) aynı tür olarak satışı gerçekleştirilen ürünlerin, ilişkili işletme/kişilerin bulunduğu Almanya’ya ihraç olunan ürünler özelinde, kalite artırıcı ne tür maliyetler yüklendiğinin, İYUK 20.maddesi uyarınca sorulup bilgi ve belgeleri istenerek, sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, eksik inceleme ve değerlendirmeye bağlı temyize konu Mahkeme kararının kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “faydalı ömür ve amortisman oranları” Tebliğler ile belirlenip mükelleflere duyurulduğu, 339, 365, 389 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne ekli listenin “4. Bilgi Sistemleri” ayrımının “4.3- Bilgisayar Yazılımı” başlıklı alt ayrımında 3 yıl ve %33,3 olarak; gayri maddi hakların faydalı ömrü ve amortisman oranı ise “55.Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları( franchising) patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi, format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar ( işletme hakkı gibi ) ve bunların benzerleri ayrımında 15 yıl ve %6,66 olarak tespit edilmiştir.
Davacının 2016 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda; mükellefin kullanma lisans hakkına ilişkin bedeller üzerinden normal amortisman usulüyle amortisman ayırdığı, amortismana tabi tutulan bu kıymetlerin “SAP ERP Lisans, CRM çalışması, lisans güncelleme, lisans destek, CRM mobil projesi, Itelligence-lisans, SAP lisanslar” gibi kalemler olduğu, lisans hakkının mahiyetine ilişkin olarak şirket yetkilisinin “..danışman firmaların kendilerine yaptığı özel yazılımlar ve bunların geliştirilmesi ve uyarlanmasından ibaret olduğu ve bilgisayar yazılımları için geçerli olan 3 yıllık faydalı ömre göre amortisman ayrıldığı”nı ifade ettiği dikkate alındığında bilgisayar yazılımları için öngörülen 3 yıllık süre üzerinden %33,33 oranında ayrılan amortismanın hukuka uygun olduğu görüşüyle, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.