Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/2011 E.  ,  2023/1186 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2011
Karar No : 2023/1186

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2016/1,3,4,5,6,7,8,9,10 dönemleri katma değer vergileri ile 2016/10 dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefleri … İnşaat ve Metal San. Tic. Ltd. Şti. ile … San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitler, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını somut olarak ortaya koymaya yeterli olmadığından cezalı tarhiyatta ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamamlanmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; “demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, tüp ve boruların perakende ticareti” faaliyetiyle iştigal eden davacının, … İnşaat ve Metal San. Tic. Ltd. Şti.’den 85 adet fatura karşılığı KDV dahil toplam 3.028.544,94 TL tutarında içeriği sıcak-soğuk çelik, sac levha, transmisyon mili vb. malzemeler olan alımlar yaptığı, … San. ve Tic. Ltd. Şti.’den ise 12 adet fatura karşılığı KDV dahil toplam 396.091,49 TL tutarında içeriği çelik, sac levha, demir, boru, profil vb. olan alımlar yaptığı, bu faturalara ilişkin olarak davacı tarafından, piyasa koşullarına göre uygun olduğundan faturalara konu malların alındığı, ödemelerin çek ve banka yoluyla yapıldığı, ödemelere ilişkin belgelerin ve bu firmalardan yapılan alışlara ilişkin kantar fişlerinin sunulduğunun beyan edildiği, davacının ibraz ettiği “DES Sanayi Sitesi” başlıklı kantar fişlerine ilişkin olarak yapılan araştırmada ise DES Sanayi Sitesi Yönetim Merkezi tarafından yapılan incelemede söz konusu kantar fişlerinin gerçeği yansıtmadığının belirtildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacıya fatura düzenleyen … İnşaat ve Metal San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere 09/01/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 16/01/2017 tarihinde tasfiyeye girdiği, defter-belge isteme yazısı 12/10/2016 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediği, 2016 yılında tek ortağı ve kanuni temsilcisinin … olduğu, 15/01/2014 tarihli açılış yoklamasında, nakil sebebiyle 31/12/2014 tarihinde işe başladığı, faaaliyetinin profil üretimi ve toptan ticareti olduğu, işyerinin yaklaşık 300 m² olduğu, aylık kira bedelinin 2.250,00 TL olduğu, 13/05/2015 tarihli yoklamada, plakaları raporda belirtilen iki adet araçlarının olduğu (yapılan incelemede söz konusu araçların mükellefe değil … ve … adlı şahıslara ait olduğunun tespit edildiği), 1 adet profil çekme makinesi, 1 adet 5 tonluk vinç, 1 adet kesme makinesi ile büro malzemelerinin bulunduğu, 11 çalışanın olduğu, Ergene/Tekirdağ’da bir deposunun bulunduğu, Kütahya termik santralinde faaliyeti olduğunun beyan edildiği, şube açılışına ilişkin olarak tarh dosyasında şubeyi … İnş…Ltd.Şti.’den kiraladığının görüldüğü, depo/şube olarak bildirilen … adresinde 27/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin burada faaliyetinin olmadığı ve tanınmadığı, 01/03/2016 tarihinden itibaren … adlı şahsın adreste faaliyette olduğu, mülk sahibinin … olduğunun tespit edildiği, 13/01/2017 tarihinde yapılan e-yoklamada, çok sayıda duvar kağıdı ve hırdavat malzemesi olduğu, muhtelif ofis eşyaları, klima, 3 adet bilgisayar, 1 adet kesme makinasının bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin 2016 hesap dönemine ilişkin muhtasar beyannamelerinde ortalama 4 işçi bildiriminde bulunduğu, Sosyal Güvenlik Kurumuna aynı döneme ilişkin olarak 8 ila 23 arasında değişen sayılarda işçi bildiriminde bulunduğu, şirket çalışanı olarak görünen … ve …’nın anılan şirketi tanımadıklarını ve hiçbir zaman çalışmadıklarını beyan ettiği, çalışan …’ın ifadesinde, tek başına makinede alçıpan profil kanal üretimi yaptığı, şirketin ciddi bir üretiminin olmadığı, aracının olmadığı, stokta 2016 yılından beri duran kağıtlar ve profil bulunduğu, işyerinde üretim bölümü, duvar kağıtlarının bulunduğu bölüm, ofis ve yemekhane gibi alanların olduğu, firma sahibinin arada sırada geldiğini beyan ettiği, şirket çalışanı …’un ifadesinde ise, 2016 yılı Temmuz ayına kadar fiilen … Yapı Malzemeleri A.Ş.’nin Avcılar şubesinde çalıştığı, mesleği duvar kağıdı ile dekorasyon işi olduğundan mükellefin işyerinde bulunan ürünleri satıp prim alabileceği ve SGK primleri ödeneceği için bu şirkete arada gittiği, işyerinin çok faal olmadığı, alt katta demir kesme makinası olduğu, bu katta çalışan … adlı şahsın bu makinada bizzat çalıştığını görmediği, orta katta elden düşme, kalitesiz duvar kağıtları ile … marka boyaların devamlı durduğu, aracının olmadığı, kendisine aylık 2.500,00 TL civarı ücret ödendiği, firmanın düzgün bir faaliyetinin olmadığı ve hayali bir şirket izlenimi verdiği şeklinde beyanda bulunduğu, Gibintranet sisteminde yapılan sorgulamada mükellefe ait motorlu aracın olmadığı, mükellefin 2016 yılı KDV beyannamelerindeki matrah toplamının 39.107.146,46 TL olduğu, 2016 Bs bildirimlerinin ise 34.249.957,00 TL olduğu, diğer mükelleflerce aynı yıl içerisinde mükelleften 32.575.512,00 TL tutarında alış beyan edildiği, 2016 yılı Ba bildirimlerinde 32.912.424,00 TL tutarında alış bildirmesine rağmen aynı yıl içinde diğer mükelleflerce mal satışı yaptığını beyan edenlerin bildirdiği satış tutarları toplamının 3.359.331,00 TL olduğu, mükelleften mal ve hizmet alımında bulunan … Yedek Parça San. ve Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede yapılan alımlara ilişkin nakliyenin … firmasınca yapıldığı, bu alıma ilişkin 01/03/2016 tarihli sevk irsaliyesi ekinde yer alan kantar fişinde nakliyenin …. plakalı araçla yapıldığının görülmesi üzerine, aracın maliki olan …’ın ifadesine başvurulduğu, söz konusu şahsın ifadesinde, … Sokakta 2007 yılından beri sac kesim, imalat alım satım işi yaptığı, ayrıca anılan plakalı araç da dahil araçları ile nakliye işi yaptığı, … ve … adlı firmaları tanımadığı, bu firmaların bildirilen adreslerinin işyerinin civarında bulunduğu ancak bu firmaları tanımadığı, defter ve kayıtlarında da taşımacılık faaliyetiyle ilgili bu firmalara düzenlenmiş herhangi bir fatura bulunmadığını beyan ettiği, mükelleften mal ve hizmet alımında bulunan … Sis.ve İnş. San.Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede, Yapı 34 firmasından Ümit adında biriyle muhatap olunduğu, firmadan çatı malzemeleri satın alındığı ve nakliyenin Yapı34 firmasınca yapıldığı, ödemeler nakit olarak yapıldığından dekontların yevmiye defterine kayıt edilemediğinin beyan edildiği, yine mükelleften mal ve hizmet alımında bulunan … Çelik Ürün. San. Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede, kurum temsilcisi SMMM …’ın, sevk irsaliyesinde nakliyecilerin isim-soyisim ve imzalarının yer almadığı, banka dekontlarının eklenmesi için dosyayı şirkete yolladığında sevk irsaliyelerine kantar fişleri eklenmiş ve irsaliyelerin altının isim-soyisim-imzalı şekilde doldurulmuş olarak geldiğini beyan ettiği, mükellefin Sosyal Güvenlik Kurumu’na 146.259,88 TL prim borcu, vergi dairesine ise 461.626.97 TL vergi borcu bulunduğu, 6736 sayılı Kanun kapsamında mevcut borçlarını yapılandırması üzerine ödenmesi gereken toplam borcunun 52.817,02 TL olduğu, SGK’ya bildirilen işçi sayısı ile aynı dönem verilen muhtasar beyannamede görülen işçi sayısında uyumsuzluk olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı diğer mükellef … San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 09/03/2000 tarihinde mükellefiyet tesis ettirip, hisse devir tarihi olan 14/12/2015’den itibaren … Mah…. Sok.No:… …/… adresinde “demir cevherleri toptan ticareti” faaliyeti ile iştigal ettiği, 2016 yılında tek ortağı ve kanuni temsilcisinin Kazım Çolak olduğu, defter-belge isteme yazısı şirket yetkilisine tebliğ edilmesine rağmen ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediği, devir sonrasında 17/12/2015 tarihli yoklamada, aylık 1.500,00 TL kirası olan 200 m² dükkanda 1 adet asgari ücretli çalışanı olduğu, pos cihazı bulunmadığı, 2 adet bilgisayar, masa, buzdolabı, televizyon, fırın ve 1 adet vinç bulunduğu, herhangi bir emtia tespit edilemediği, 24/06/2016 tarihli yoklamada, 200 m² büyüklüğünde kiralık işyerinde faaliyetine devam ettiği, aynı işyerinde … Demir Çelik adlı başka bir firma daha olduğu, şube ve deposunun olmadığı, ofis mobilyaları, 5’er adet bilgisayar ve masa, 15 tonluk vinç olduğu, piyasa değeri 1 milyon TL olan 495 ton civarı mal olduğunun tespit edildiği, 27/12/2016 tarihli yoklamada, 300 m² büyüklüğünde, mülkiyeti … Demir Çelik Ürün. San. Tic. Ltd. Şti.’ne ait olan işyerinde demir, çelik ürünleri toptan ticari işiyle iştigal ettiği, kira giderinin net 3.000,00 TL, çalışan sayısının 6 olduğu beyan edilerek 1 adet vinç, 5’er adet masa, bilgisayar, 3 adet tv, 2 adet forklift ve 1 adet testere makinası bulunduğu, kurumlar vergisi beyannamesine göre ticari bilanço kârının 207.188,33 TL, brüt satışlarının ve toplam KDV matrahının 49.203.236,16 TL, ödenecek KDV’sinin 4.304,86 TL, net kârının 161.304,51 TL olduğu, vergi borcunun 124.494,59 TL olduğu, BA formu ile 47.450.302,00 TL alış yaptığını bildirmesine rağmen diğer firmaların BS bildirimi ile 27.179.670,00 TL satış yaptığının bildirildiği, BS beyanında bildirdiği satış tutarının 49.145.273,00 TL olduğu, diğer mükelleflerin BA formu ile 48.831.771,00 TL tutarında alış bildirdiği, mükellefin alış yaptığı firmaların çoğunluğu hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, mal aldığı bir grup mükellefin bir organizasyon dahilinde birbirlerine sahte fatura düzenledikleri, alışlarının tamamına yakını gerçek ticari faaliyete dayanmadığından satışlarının da gerçek olamayacağı, kurumlar vergisi beyannamesinde 2016 yılı dönem başında stoklarında ticari mal bulunmadığı, mükellefin en yüksek tutarda satış yaptığı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde … İnş. Taah. San. Tic. Ltd. Şti. yetkilisinin …’ı tanıdığı, demir ve benzeri ürünlerin satın alınıp ödemelerin çek ve banka havalesi yoluyla yapıldığı, nakliyenin kendilerince gerçekleştirildiğini beyan ettiği, … Cam San. ve Tic. A.Ş. yetkilisinin firma sahibiyle tanıştıkları, cam malzemesi ve profil ürünler satın alındığı, ödemelerin çekle yapıldığı, nakliyenin kendilerince gerçekleştirildiğini beyan ettiği, mükellefin ve ortağının motorlu taşıt kaydı bulunmadığı, ilgili yılda 1 ila 5 arasında değişen sayıda çalışan beyan ettiği, yoklama kayıtlarında tespit edilen fotoğrafların aynı yerde faaliyet gösteren … Demir Çelik Ürün. San. Tic. Ltd. Şti.’ne ait olduğu kanaatine varıldığı ve anılan firmadan bilgi talep edilmesine rağmen davete icabet edilmediği, mevcut sermaye ve işgücü ile beyan ettiği yüksek satış cirolarına ulaşmasının mümkün olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan fatura içerikleri mallara ilişkin olarak davacının ibraz ettiği kantar fişlerinin gerçeği yansıtmadığının tespit edildiği, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler incelendiğinde de, bu firmaların düzenledikleri fatura tutarlarında iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadıkları, beyan ettikleri alış-satış tutarları ile diğer mükelleflerce bildirilen alış-satış tutarlarının uyumsuz olduğu, alış yaptıkları mükelleflerin çoğu hakkında vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitler bulunduğu, ifadesine başvurulan bazı çalışanları ile nakliye işi yapanların olumsuz ifadeleri ve … San. ve Tic. Ltd. Şti. ile aynı adresi paylaşan … Demir Çelik Ürün. San. Tic. Ltd. Şti. ile aralarında fatura alış-verişi bulunduğu dikkate alındığında, davacının kullandığı faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.