Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1653 E.  ,  2023/948 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1653
Karar No : 2023/948

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisi ile 2017/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergilerinin ve … tarih ve … sayılı tutanağa istinaden 2017 dönemi yıllık düzeltme beyannamesinden kaynaklanan, haksız mahsuben iadesi yapılan 31.360,14 TL tutarın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu’nda, şirketin … , … ve … ‘nun dahil olduğu organizasyon içinde komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin belirtildiği, mezkur rapordaki tespitlerden ise davacının, sahte fatura komisyonculuğu yaptığı ifade edilen kişiler ile birlikte hareket ettiğine ilişkin somut ve yeterli bir tespit bulunmadığından vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı; öte yandan … tarih ve … sayılı tutanağa istinaden gerçekleştirilen tarhiyatın, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi incelenme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılabileceği belirtildiğinden; tarhiyata ilişkin matrahın, takdir komisyonu tarafından takdir edilmediği gibi vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi incelenme raporuyla da belirlenmediği anlaşıldığından anılan tutanağa istinaden davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin … tarih ve … sayılı tutanağa istinaden gerçekleştirilen cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden reddi, diğer kısımları yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu, 638. maddesinin son fıkrasında ise, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olacakları hükümlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun sonuç bölümünde, sahte belge düzenleme nedeni ile elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesinde gelir vergisi açısından eşit oranda yapılması belirlenen matrah üzerinden tarhiyatın takdir komisyonu kararlarıyla gerektiğinin belirtilmesi üzerine takdir komisyonu kararlarına istinaden davacı adına, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmakla birlikte, öncelikle adı geçen şirket hakkında yapılan tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bakırköy Vergi Dairesi mükellefi … Medya Ajans Film Yapım ve Organizasyon Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellefin 27/07/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, sinema filmi, video ve televizyon programları yapım faaliyetleri (belgesel yapımcılığı dahil) ile iştigal etmiş olup halen faal mükellef olduğu, mükellef tarafından yasal defter ve belgelerin inceleme için ibraz edildiği, mükellefin kurum yetkilisi olan … ‘ın incelemeye icabet etmediği, mükellef kurumun 2016 hesap döneminde bastırmış olduğu belgelere ilişkin herhangi bir bilgi bulunamadığı, mükellef adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmadığı, mükellefin, sahte belge düzenleme ve sahte belge düzenleme tespiti olanların ortağı olma gerekçeleriyle özel esaslara alındığı, mükellefin mal veya hizmet satışında bulunduğu mükelleflerin bazıları ile mükellefin mal veya hizmet alışında bulunduğu mükelleflerin birçoğunun sahte belge düzenleme ya da sahte belge kullanma gerekçesiyle özel esaslara alındığı, ayrıca mükellefin mal veya hizmet alışında bulunduğu mükelleflerin birçoğu hakkında sahte belge düzenleme ve taklit faturadan dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, bazısının sahte belge düzenleme incelemelerinin devam ettiği ve bazı mükellefler için ise havuzda bekleyen sahte belge düzenleme incelemelerinin olduğu, mükellef kurumun yüksek cirolara ulaşmasına rağmen ödenecek KDV tutarlarının çok düşük olduğu, mükellefin alış yapmış olduğu bir firma nezdinde yapılan karşıt incelemede, firma yetkilisi tarafından verilen ifadede, mükellef kurumun tanınmadığı, 2016 yılında zaten faaliyette bulunulmadığı, mükekellefe herhangi bir mal satışının olmadığı, şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellef adına tahakkuk etmiş vergi borçlarının çok büyük bir bölümünün ödenmediği, yapılan yoklamalarda; mükellefin faaliyetini, aynı adreste faaliyette olan … Ajans Ltd. Şti.’ye ait iş yerinin bir odasında sürdürdüğü, iş yerinde 1 adet masa, 4 adet sandalye, 1 televizyon, 1 bilgisayar, 1 yazıcı, 1 evrak dolabının mevcut olduğunun tespit edildiği, mükellefin sahip olduğu iş yeri kapasitesiyle beyan ettiği iş hacmini gerçekleştirmesinin mümkün olmadığı, 2017 yılı KDV matrahının 27.059.910,21 TL beyan edildiği, 2017 yılında karşılık form Bs ile 373.000,00 TL tutarında mal/hizmet satıldığına yönelik bildirimde bulunulduğu, buna karşın mükellef kurum tarafında form Ba ile 24.995.000,00 TL tutarında mal/hizmet satın alındığının bildirildiği, mükellef kurum tarafından form Bs ile 27.055.908,00 TL mal/hizmet satıldığının, karşılık Ba ile 27.055.908,00 TL mal/hizmet alındığının bildirildiği, mükellef kurumun mal/hizmet satın aldığını bildirdiği mükelleflerin faaliyet konularının mükellef kurumun faaliyet konusuyla uyuşmadığı, … ‘in kanuni temsilcisi olduğu … Ajans Film Yapım ve … Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’den mal/hizmet alımı yapılmamasına rağmen … hesabına yaklaşık 800.000,00 TL banka havalesi gerçekleştirildiği, … Proje ve Yazılım Bilgisayar Sis. San. Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede, mükellefin faaliyet konusuyla alakası olmayan malları sattığının tespit edildiği, mükellef kurumun iş yerini kiraladığı … isimli şahsın yetkilisi olduğu firma hakkında sahte belge düzenleme yönünden havuzda bekleyen incelemenin olduğu, mükellef kuruma ilişkin sigorta prim bildirgesinde ismi bulunan … isimli şahsın ifadesinde; aslında firmada çalışmadığını, bağkurdan emekli olmak istemeyip SSK’dan emekli olabilmek için firmada işçi olarak göründüğünü beyan ettiği, sinema filmi, video ve televizyon programları yapım faaliyetlerinin kişisel bilgi birikimine dayalı emek yoğun bir hizmet türü olduğu, mükellefin ise bu hizmetleri verecek gerekli donanıma ve araca sahip olmadığının tespit edildiği, mükellefin, ticari faaliyetini devam ettirmek için sadece büro malzemesinin bulunduğu, herhangi bir başka demirbaş eşyasının ise bulunmadığı, maddi duran varlığının olmadığı, sermayesinin 25.000,00 TL olduğu ve buna karşılık 2017 yılında toplam 27.055.908,00 TL tutarlı satışa ulaşmasının iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığı, mükellef kurumun … İş Sağlığı ve İş Güvenliği Eğitim Dan. Ltd. Şti. firmasına sözde vermiş olduğu hizmete ilişkin olarak mükellefe keşide edilen çekin tahsilatına ilişkin bankalardan istenen bilgiye istinaden verilen cevapta, mükellef kurumun bu çeki aynı adreste faaliyet gösteren ve yetkili müdürünün … olduğu Konukevi … Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’ye ciro ettiği, sonra da … Reklam Matbaa Org. ve Prod. Hiz. San. Tic. Ltd. Şti. isimli firmaya ciro edildiği ve sonucunda çeki tahsil eden kişinin de … olduğu, ayrıca mükellefin 2016 yılında … Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’ye KDV hariç toplam 2.611.435,00 TL tutarında mal ve hizmet sattığının bildirildiği, bunun yanında toplamda mükellef kurumun … Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’den 2016 yılında 17.000,00 TL tutarında para tahsilatı olduğu ve tutarların aynı saat içinde hesaplardan çekildiği, … Bankası A.Ş. ile olan yazışmalarda elde edilen bilgilere göre, mükellefin … Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’den herhangi mal ve hizmet alımı olmamasına rağmen … Medya Ajans Film Yapım ve Org. Hiz. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından mükellef kurumu vekaletle temsil etmeye yetkili olan …’in kendi hesabına 334.770,00 TL ve yetkili müdür olduğu firma olan … Ajans Film Yapım ve Medya Hiz. San. Tic. Ltd. Şti. hesabına ise 785.750,00 TL yattığının tespit edildiği, çeklerin, mükellefin de muhasebecisi SMMM …’nun mali müşavirlik yapmış olduğu firmalar arasında el dolaştırdığı ve sonuçta çekin yine düzenleyen kişiye ulaştırıldığının tespit edildiği, netice olarak mükellefi 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir.
Olayda her ne kadar yapılan yoklamalarda faaliyette olduğu izlenimi bulunsa da, yapılan iş ile beyan edilen ciroları yapacak ticari organizasyonlarının (işçi, araç, üretim veya satılan ürünün tedarikini ortaya koyacak gerçek alımların) olmaması, form Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olması, sigortalı beyan edilen işçinin firma ile ilgisinin bulunmadığını ifade etmesi, mal ve hizmet satıldığı bildirilen firmaların mal alışına ilişkin beyan verilmemesi ve faturaların faaliyet alanı ile uyumlu olmaması, şirket yetkilisi hesabına herhangi bir para transferine rastlanılmaması, davacının anılan şirketin kuruluşundan beri muhasebecisi olması, şirketin vekaleten işlerini takip eden kişinin davacının sigortalı çalışanı olması, davacı tarafından mükellefin yasal defterlerinin tutulması ve beyannamelerinin verilmesi, davacı ifadesinde bu beyannamelerin ve diğer mükelleflere ilişki yasal defter ve belgelerine uygunluğunun muhasebe kayıtlarının çalışanı tarafından yapıldığının ve bu işlemlerin kontrol edilmediğinin beyan edilmesi, çek tahsitatları ile ilgili banka kayıtlarında davacının mali müşavirlik yapmış olduğu şirket ve işletmeler arasında çeklerin el dolaştırılması yönünde yapılan tespitlerden hareketle tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve geçici vergi asılları yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, … tarih ve … sayılı tutanağa istinaden resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergilere ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.