Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1255 E.  ,  2023/2050 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1255
Karar No : 2023/2050

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012/5 ila 12 dönemleri tekerrür uygulamalı tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil ve Gıda San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından, bahsi geçen firmadan alınan faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü.

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın buna ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Kararın cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespitedilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2012 yılında fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil ve Gıda San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 yılı hesaplarının sahte belge düzenleme fiili nedeniyle incelendiği, 22/05/2006 tarihinde plastik hammadde imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, ancak mükellefin sadece plastik hammadde toptan ticareti işiyle iştigal ettiği, rapor tarihi itibariyle faal olduğu, şirketin kuruluş tarihi itibariyle ortaklarının … ve … olduğu, 02/12/2013 ve 15/04/2014 tarihli ihbar dilekçeleriyle mükellefin de aralarında bulunduğu organizasyon dahilinde sahte belge ticareti yapılarak hazinenin zarara uğratıldığının ihbar olunması üzerine ilgili dönemlerin incelemeye alındığı, 14/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada, adreste plastik hammadde toptan alım ve satım, plastik poşet fason yapım, toptan satış işi ile iştigal ettiği, işyerinin büro vasfında olduğu, 450,00 TL kirasının olduğu, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, bir deposunun olduğu, işyerinde beş işçi çalıştığı hususlarının tespit edildiği, 30/03/2011 tarihinde yapılan yoklamada, imalatının olmadığı, sadece alım ve satım yaptığı, 2011 yılından itibaren ithalat işine başladıkları, işyerinin idare bina vasfında olduğu, işyerinin 105 m² ve kirasının 450,00 TL olduğu, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, iki deposunun ve üç binek aracının olduğu, işyerinde beş işçi çalıştığı hususlarının tespit edildiği, 12/04/2011 tarihinde yapılan depo açılışına ilişkin yoklamada, ilgili firmaya ait olduğu, binada herhangi bir faaliyet olmadığı, adresin kapalı olduğu, yan tarafta bulunan mükellefin ilgilinin adreste yaklaşık bir yıldır faaliyet göstermediği, kapıların kilitli olduğunu beyan ettiği hususlarının tespit edildiği, 04/05/2011 tarihinde depo adresinde yapılan yoklamada, adresin kapalı olduğu, kepenk üzerinde gayrimenkul danışmanlık satılık ofis yazısının yapıştırıldığı, çevreden adresin depo olarak kullanılmadığının beyan edildiği hususlarının tespit edildiği, 12/09/2011 tarihinde … nezdinde yapılan yoklamada, faal olduğu, imalatının olmadığı, ihracat, ithalat, alım, satım ve fason üretim yaptığı, işyerinin idare bina vasfında olduğu, işyerinin 100 m² ve kirasının 1.000,00 TL olduğu, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, bir deposunun olduğu ve birden çok ardiye ve depo ile çalıştığı, bir aracının olduğu, işyerinde altı işçi çalıştığı, 480 ton emtiasının ardiye ve depolarda olduğunun beyanen tespit edildiği, 30/03/2012 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin 800 m² ve kirasının 5.000,00 TL olduğu, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, bir şubesinin, iki aracının olduğu, işyerinde yedi işçi çalıştığı, 2.500.000,00 TL emtiasının olduğu hususlarının tespit edildiği, 30/03/2012 tarihinde … nezdinde şube adresinde yapılan yoklamada, işyerinin 105 m² ve kirasının 1.000,00 TL olduğu, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, işyerinde bir işçi çalıştığı hususlarının tespit edildiği, 02/06/2014 tarihinde … nezdinde yapılan yoklamada, faal olduğu, plastik toptan alım-satımı yaptığı, işyerinin 1.200 m² olduğu, işyerinde dokuz işçi çalıştığı, bir şubesinin bulunduğu, çevreden yapılan araştırmada da mükellefin 2,5 yıldır adreste faal olduğunun tespit edildiği, 2012 yılı defteri kebir dışındaki tüm yasal defterlerinin tasdikli olduğu, brüt satışlarının 2011 yılında 64.139.951,25 TL, 2012 yılında 119.254.091,72 TL, 2013 yılında 150.598.580,84 TL, 2014 yılında 172.184.216,11 TL ve 2015 yılında 150.559.274,38 TL olduğu, KDV, geçici vergi ve kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi beyanlarını verdiği, her dönem 2 ilâ 10 arasında değişen rakamlarda işçi beyan ettiği, mükellefin 2011 ilâ 2015 yıllarında KDV hariç toplam 595.980.772,00 TL tutarında ihbar dilekçesinde sahteci olduğu ihbar edilen mükelleflerden mal alımında ve 61.153.585,00 TL mal satışında bulunduğu, bu firmalardan T.H. … Plastik ve İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, ilgili yıllarda mal alım ve satımının büyük bir kısmını T.H. … Plastik ve İnş. Tic. Ltd. Şti., … San. İth. İhr. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., …, … San. Tic. Ltd. Şti., … Kimya Ambj. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., ve … Plastik İnş. Teks. Dayanıklı Tük. Mal. Mob. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den gerçekleştirdiği, bu firmalar hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, bunun dışında hakkında sahte belge kullanma nedeni ile rapor düzenlenen veya özel esaslara tabi olup incelemede olan firmalarla da yüksek tutarlı alım-satımların bulunduğu, alış ve satış yapılan bazı firmaların yetkililerinden alınan ifadelerde mükellef ile yapılan ticaretin gerçek olduğunun belirtildiği, depo ve ardiye için çeşitli firmalardan 2011 yılında 9.346,44 TL, 2012 yılında 26.837,77 TL, 2013 yılında 785.050,00 TL tutarlı fatura aldığı, sevk irsaliyesinde yer alan aracın sahibinden alınan ifadede şehirler arası taşımacılık yapmadığı için söz konusu irsaliyede yer alan taşımayı gerçekleştirmediğinin ve 2011-2015 yıllarında mükellefe hizmet verdiğinin belirtildiği, mükellefin banka hesapları incelendiğinde, alış-satış faturalarına konu mükelleflere ilişkin banka havalesi/para çekme-yatırma işlemlerinin kurumla ilişkili kişilerin de işlemlerde taraf olarak aynı zaman dilimleri içerisinde para yatırma çekme işlemlerinde bulunulduğu, … Döviz ve Altın Tic. A.Ş. banka hesapları nezdinde de … alış-satış faturalarına konu mükellefler adına/tarafından döviz alım/satım işlemleri olarak para yatırma/çekme işlemlerinde bulunulduğunun tespit edilerek raporda örnekleme yoluyla yapılan bazı tespitlere yer verildiği, tespit edilen bu işlemlere ilişkin mükellef kurum temsilcisinden alınan ifadede kurumsallaşmadıkları, çalıştığı firmaların birbirlerini tanıdıkları ve menfaatsiz dayanışma ilişkisi içinde bulundukları, … firması ile yıllarca çalıştıkları, bu sebeple söz konusu işlemlerin güvene dayalı yapıldığı yine çeklerle ilgili düzensizliklerin güvene dayalı olduğu hususlarının belirtildiği, yine mükellef kurum temsilcisi tarafından düzenlenen çeklerle ilgili olarak, aynı zaman dilimi içinde para yatırma ve çek tahsilatı işlemlerinin yapıldığı, belli başlı firmalar adına olan çeklerin tahsilatının belli başlı isimler tarafından yapıldığı, bazı kişilerin birden fazla firma adına çek tahsilatı yaptığı, yine çeklerin ciro silsilesinde de aynı firmaların yer aldığı, çek tahsilatı yapan …’ın ifadesinde, kısa süre … Plastik Şti. muhasebesinde çalıştığı, çekler için önce … firmasının iş yerine götürüldüğü, ordan gerekli çekleri alıp bankaya … ve …. isimli kişilerce götürüldüğü, çekleri tahsil edip paraları verdiği, ayını gün çeki tahsil edip tekrar bankaya yatırdıkları, kendisinin tekrar tahsil edip parayı onlara geri verdiği hususlarını belirttiği, çek tahsilatı yapan …’in ifadesinde, kısa süre … Plastik Ambj. San. ve Kim. Mad. Tic. Ltd. Şti.’de çalıştığı, şirket sorumlusunun çekleri kendisine tahsil ettirdiği hususlarını belirttiği, çek tahsilatı yapan …’ın ifadesinde, … Polimer Şti.’de ön muhasebede çalıştığı, … Plastik Ambj. Tic. Ltd. Şti. adına çek tahsil edip firma yetkilisine veya … firmasına verdiği, 09/11/2012 tarihinde tahsil ettiği parayı tekrar hesaba yatırıp diğer çekleri tahsil ettiği hususlarını belirttiği, çek tahsilatı yapan …’nın ifadesinde, … isimli mali müşavirin yanında çalıştığı, bu kişinin yönlendirmesi ile çek tahsilatı yaparak bankada bekleyen kişilere verdiği, banka hesabına yatan paraları tekrar tahsil ettiği, çek tahsil ettiği firmaları tanımadığı hususlarını belirttiği, çek tahsilatı yapan …’in ifadesinde, … Plastik Ambj. San. ve Kim. Mad. Tic. Ltd. Şti.’de çalıştığı, şirket sorumlusunun çekleri kendisine tahsil ettirdiği hususlarını belirttiği, …’in ifadesinde, malın yarısını nakit, yarısını çekle aldığı, çekte vade farkı yüzünden maliyet arttığı ve bazı firmaların çekle çalışmadığı, bu sebeple yüksek kredi kullandıkları, abisi olan …’in aile büyüğü olarak ticari ilişkilerine katkıda bulunduğu, … Plastik, … Plastik ile … firmaları hakkında ticari ilişkilerinin olduğu dönemde olumsuz tespit olmadığı hususlarını belirttiği, …’in ifadesinde, mükellef kurum ile ticari ilişkisinin olmadığı, … ve …’nun abisi olarak maddi manevi destek olduğu ve şirkete ilişkin geniş yetkiler içeren vekalatnamenin adına düzenlendiği, aynı dönemlerde sigortalı olarak şirkette çalıştığı, şirket tarafından adına ve talimat verdiği kişilere yapılan ödemelerin daha önce şirkete elden verdiği paralar karşılığı olduğu hususlarını belirttiği, şirket mali müşaviri …’ın ifadesinde, ilgili yıllarda şirketin ve … firmasının muhasebe işlerini yürüttüğü, kurumsallık düzeyinin düşük olduğu, ticari faaliyetlerinin gerçek olduğu, …’in ortaklarla akrabalık ilişkisi nedeniyle şirketle iç içe olduğu ancak ortaklık durumunun bulunmadığı hususlarını belirttiği, firmaların … Ltd. Şti.’nin kontrolü altında organizasyon dahilinde birbirine yüksek tutarlı faturalar düzenleyerek piyasaya düzenledikleri sahte faturaların altını doldurmaya çalıştıkları, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini gizlemek için çok cüzi miktarlarda gerçek alım ve satım yaptıkları, … Tekstil ve Gıda San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.’nin ithalat, ihracat ve sahteliği yönünde tespit bulunmayan alış faturalarının gerçek ticari faaliyete dayandığı, .. Plastik, … Polimer, 2015 yılında … tarafından mükellefe düzenlenen faturaların sahte olduğu, … Kimya Ambj. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. firması ile … San. Tic. Ltd. Şti. ve rapor tarihi itibariyle sahteliği tespit edilemeyen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek kabul edildiği, …’in sigortalı çalışan olmasına rağmen kendisinin ve ortağı olduğu şirketlerin muvazaalı para trafiğinde yer alması, kişisel harcamalarının şirketçe karşılanması, şirkete ilişkin geniş yetkiler içeren vekaletnameye sahip olması hususları değerlendirildiğinde, sahte belge düzenleme fiilinin … ile müştereken gerçekleştirdikleri kanaatine varıldığı, 2011 yılı için yurt içi satış fatura tutarı toplamı 63.325.693,59 TL’nin 2.802.885,43 TL tutarına isabet eden bölümün gerçek teslim/hizmete dayalı olduğu, kalan 60.522.808,16 TL tutarıdaki bölümün ise sahte belge olduğu, 2012 yılı için yurt içi satış fatura tutarı toplamı 119.254.091,72 TL’nin 6.277.742,77 TL tutarına isabet eden bölümün gerçek teslim/hizmete dayalı olduğu, kalan 112.976.348,95 TL tutarındaki bölümün ise sahte belge olduğu, 2013, 2014 ve 2015 yıllarında da satışlarının çok büyük bölümlerinin sahte olduğu, mükellef kurumun 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 yıllarında asıl faaliyet konusunun komisyon karşılığı sahte belge düzenleme olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, yapılan yoklamada mükellefin iş yeri büyüklüğüne göre anılan hasılatı gerçekleştirebilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı ve yoklamalarda faaliyetin bulunmadığının tespit edildiği, çok yüksek ciro yapıldığını beyan etmesine rağmen ya ödenecek vergi çıkmadığı veyahut da ödenecek vergilerin çok düşük olduğu, alım ve satımlara ilişkin ödemeler için banka havalesi/para çekme-yatırma işlemlerinin mükellefle ilişkisi olan kişilerce yapıldığı, para yatırma işlemi sonrası yatırılan paraların hemen çekildiği ve iade edildiği hususlarının ilgililerce beyan edildiği, aynı zaman dilimi içerisinde para çekme/yatırma işlemlerinin bulunduğu dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ve haksız yere indirime konu edilen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yönde cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Verilecek kararda, tekerrür hükümlerinin oluşup oluşmadığı yönünden de inceleme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmının … ve …’ın karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.