Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/1243 E. , 2023/849 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1243
Karar No : 2023/849
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1-… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- … Gıda Itriyat ve İhtiyaç Maddeleri İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem :Davacı adına, sahte belge kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2014/1,2,3 dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2014 yılı için 213 sayılı Kanun’un 353/1. ve mükerrer 355/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2013 yılında hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan … ‘den aldığı faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle 2013 yılı beyanlarının yeniden düzenlendiği, 2013/12 döneminden 2014 dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle ve aynı şahıstan 2014 yılında almış olduğu faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tekerrür hükümleri de uygulanarak dava konusu tarhiyatların yapıldığı, bununla birlikte davacının sahte faturalarla belgelendirdiği gerçek alışları için fatura almaması nedeniyle 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi ve 2014 yılına ilişkin olarak defterlerini ibraz etmekle birlikte bazı faturaları ibraz etmemesi nedeniyle de aynı Kanunun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı olayda, davacının ilgili dönemde faturalarını kullandığı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler düzenlenen faturaların sahte belge olduğunu ortaya koyacak nitelikte olduğundan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezası, davacının 2012 yılı kurumlar vergisi için kanuni süresinden sonra 09/05/2013 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesi üzerine kesilerek tebliğ edildiği ve ancak 2014 yılından itibaren işlenen fillere uygulanabileceğinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrüre ilişkin kısımlarının 2013 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık, 2014 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, hukuken geçerli somut bir tespit yapılmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacıya 2014 yılına ait defter ve belgelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. ve 257. maddeleri uyarınca yazının tebliği tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ibraz edilmesi, aksi takdirde cezai müeyyide uygulanacağı tebliğ edildiği halde, davacının 2014 yılına ilişkin defterlerini ibraz etmekle birlikte bir kısım faturaları ibraz etmediği görüldüğünden, davacı adına 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, buna ilişkin envanter çalışması yapılmadığı, eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı tarafından, davacı hakkında yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrürün, 2014 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu anlaşılmış olup, davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında; bir ceza kanunu müessesesi olan lehe olan kanun hükmünün uygulanması ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, oluşan yeni hukuki durum uyarınca yapılacak bir değerlendirme ile yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının bozulması, diğer kısımlar yönünden ise Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 2013 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ve 2014 yılı için 213 sayılı Kanun’un 353/1. ve mükerrer 355/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrürün 2014 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın ”Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde; ”Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ”Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir” düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ”Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur” hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un “Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul” başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ”lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.” düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay’ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; vergi ziyaı cezasının, 2014 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmının tekerrür nedeniyle artırılmasına esas alınan cezanın, davacının 2012 yılı kurumlar vergisi için kanuni süresinden sonra 09/05/2013 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesi üzerine kesilerek, tebliğ edilen 288,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezaya dayalı olarak vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan “lehe olan kanun hükmünün uygulanması” ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine, vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrürün, 2013 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan kısmına ve 2014 yılı için 213 sayılı Kanun’un 353/1. ve mükerrer 355/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının oybirliğiyle ONANMASINA,
3 Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, 2014 yılında alınan sahte faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanun’un 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, “yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık” kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.