Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/1066 E.  ,  2023/1492 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1066
Karar No : 2023/1492

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …Yatay Sondaj İnşaat Hafriyat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen …tarih ve …,…sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; limited şirket borçlarından ortağın sorumluluğuna gidilmeden önce, şirket hakkında tüm takip yollarının tüketilerek şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı bulunduğunun ortaya konulması gerektiği, şirket hakkında malvarlığı araştırmasına ilişkin belgelerin incelenmesinden, şirket adına kayıtlı yirmi adet aracın tespit edildiği, bunlardan bir kısmına ilişkin olarak, davalı idarece haciz işleminin uygulandığı, bu nedenle, söz konusu araçlara ilişkin hacizlerin paraya çevrilmesi ve gerekirse diğer araçların da haczedilmesi suretiyle amme alacağı tahsil edilebileceğinden, bu aşamada asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından bahsedilemeyeceğinden, davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu 2018/1 sayılı ödeme emri ile 2018/2 sayılı ödeme emrinin 2012/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı dışında kalan kısımlarına yönelik yapılan istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu anlaşıldığından ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların da söz konusu kararın belirtilen kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, davalı istinaf başvurusunun bu kısım yönünden reddi gerektiği; dava konusu 2018/2 sayılı ödeme emrinin 2012/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yapılan istinaf başvurusu yönünden, davacının 16/11/2012 tarihli hisse devri sözleşmesiyle hisselerini devrederek şirketten ayrıldığından, ödeme emri içeriğinde yer alan 2012/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinden şirket ortağı sıfatıyla sorumluluğu bulunmadığından, söz konusu ödeme emrinin bu kısmının da belirtilen gerekçeyle hukuka uygunluk görülmediğinden, davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları öngörülmüştür.
Belirtilen hükme göre, limited şirket ortakları, şirketin ödenmeyen ve şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme borçlarından dolayı, sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacaklardır. Ortaklık hissesine bağlı olan bu mesuliyetleri ise, ortaklıktan ayrılsalar bile, ortaklık dönemine ait borçlarla sınırlı tutulacaktır. Bu düzenlemenin değerlendirilmesinden, şirket ortaklığından ayrılmış olsa da, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarının doğduğu dönemde şirket ortağı olan kişilerin bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönemlerle ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Anılan Kanunun “Terimler” başlıklı 3. maddesinde de, amme borçlusu veya borçlu teriminin, amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini ifade ettiği belirtilmiş, tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi ise, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacakları şeklinde tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, asıl borçlu … Yatay Sondaj İnşaat Hafriyat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan malvarlığı araştırması neticesinde şirket adına kayıtlı araçların bulunduğunun tespit edilerek bu araçlar üzerine hacizlerin konulduğu; borcun şirketin malvarlığından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine de davacı adına ortak sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Vergi Dava Dairesince her ne kadar asıl borçlu şirkete ait 20 adet aracın bulunduğu ancak davalı idarece bu araçların satışı istenilerek paraya çevrilmek suretiyle tüm takip yollarının tüketilmesi ve amme alacağının vergi borçlusundan kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığının ortaya konulması gerektiği gerekçesi ile 2018/2 sayılı ödeme emrinin 2012/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı dışında kalan kısımları yönünden, davacı adına ortak sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık görülmediğinden davalı istinaf isteminin reddine, belirtilen kısım yönünden ise gerekçeli olarak reddine karar verilmiş ise de; mükellefe ait motorlu araç sorgulamasından, davacı adına kayıtlı olduğu belirtilen 20 adet araçtan 11 adet aracın 2011 ila 2016 yıllarında devredildiğinin, devredilmeyen 9 adet araç üzerinde ise davalı idare haczi öncesinde çok sayıda haciz işleminin uygulandığının görüldüğü, asıl mükellef şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçlarının takibinde, tahsil edilmek istenen vergi borcu için asıl mükellefin var olduğu tespitli taşınır taşınmaz varlığına haciz konulup satılması halinde elde edilecek tutarın amme alacağını karşılayamayacağının anlaşılması yeterli olduğundan, asıl borçlu şirket adına düzenlenen dava konusu emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığından bahisle Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, …Yatay Sondaj İnşaat Hafriyat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen …tarih ve …,… sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine dair karar davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesinde “Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının asıl amme borçlusu … Yatay Sondaj İnşaat Hafriyat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2012 yılı defter ve belgelerinin ibraz edilmesi istemini konu alan 25/08/2017 tarihli defter belge isteme yazılarının anılan şirket müdürü Nazım Doldurur’a tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine anılan şirket hakkında tanzim edilen Vergi İnceleme Raporuna binaen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, tarh edilen vergiler ile cezaların ödenmemesi üzerine davacı adına hissesi oranında tanzim edilen ödeme emirlerinin tebliğ edildiği görülmüştür.
Olayda davacının 16/11/2012 tarihli hisse devir sözleşmesi ile hisselerini devrettiği ve bu durumun 18/12/2012 tarih ve 8217 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlanması suretiyle şirket ortaklığından ayrıldığı, dava konusu 2018/2 sayılı ödeme emri içeriği vergi borcunun ise 2012 yılı yani davacının ortak olduğu döneme ait olduğu anlaşılmakla birlikte, vergiyi doğuran olayın 25/08/2017 tarihli defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen bu tarihteki mevcut kanuni temsilci ve ortakların bu yükümlülüğü yerine getirmemesinden kaynaklandığı, dolayısıyla davacının anılan dönemler için ortaklık sıfatından kaynaklanan ve bu yıla ilişkin yapılacak bir inceleme sonrası tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı sorumluluğu devam etmekte ise de, davacının vergisel sorumluluğunun kendi dönemine ilişkin beyanname verilmemesi, beyan edilen borcun ödenmemesinin tespiti halinde söz konusu olabileceği, ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra görev yapan kanuni temsilci veya ortakların defter ve belge ibraz etmeme eyleminden kendisine atfedilecek bir kusur bulunmadığından sorumlu tutulamayacağından asıl borçlu şirketten alınamayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen söz konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının 2018/2 sayılı ödeme emrine ilişkin kısmının bahse konu gerekçeyle onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına belirtilen kısım yönünden kısmen katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın kısmen gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; “istinaf başvurusunun reddine”, “ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi” şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının kısmen gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın dava konusu 2018/2 sayılı ödeme emrinin 2012/12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.