Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8700 E.  ,  2023/650 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8700
Karar No : 2023/650

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:…sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle re’sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi, … dönemleri geçici vergiler, …dönemleri katma değer vergileri, üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile tek düzen hesap planına uymadığından bahisle 213 sayılı Kanun’un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve söz konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları ile vergi mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket nezdinde yapılan yoklamalarda şirketin faal olduğu ve emtiasının bulunduğunun tespit edildiği, davacının fatura temin ettiği ve fatura düzenlediği firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde herhangi bir olumsuzluk bulunmadığı gibi, davacının fatura düzenlediği … Tekstil Ürünleri San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında karşıt inceleme yapılmadığı, davacının kargo giderlerinin az olması baz alınarak sahte belge düzenlediği tespiti yapılsa da sırf kargo giderleri dayanak alınarak sahte belge düzenlendiği yorumunun yapılamayacağı, davacının ilişkili olduğu firmaların faal olduğu, şirket hakkında kurumlar vergisi yönünden maliyet incelemesinin yapılmadığı, ceza davasında beraat kararı verildiği ve istinaf incelemesi sonucu kesinleştiği, dolayısıyla, davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunun subjektif ve yetersiz incelemeyle düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda, vergi mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesinde, 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve cezanın kesilmesine dair koşulların gerçekleştiği yönünde somut veriler olmadığından, 213 sayılı Kanun’un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı; ortada idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olmadığı açık olduğundan, vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarının iptali isteminin ise esasının incelenemeyeceği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, davacının gelir tablosunda 47.206,13 TL genel yönetim gideri ve 1.715,64 TL finansman gideri beyan ettiği, genel yönetim giderleri içinde yer alan muhtelif giderler başlığı altında ise … Madencilik Teks. ve Aks. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden temin edilen 31.620,00 TL tutarlı mal alış faturasının gider olarak kaydedildiğinin tespit edildiği, kurum temsilcisince bu konuya ilişkin olarak; “Ticari mal alışı dışında başka bir alışverişimiz olmadı. Sehven yönetim gideri olarak yazılmıştır.” şeklinde açıklama yapıldığı, söz konusu faturanın doğrudan mal alışına ilişkin olması nedeniyle 770 Genel Yönetim Giderleri hesabına kayıt edilemeyeceği, tespit edilen bu hususun muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uygun olmadığı anlaşıldığından, söz konusu ihlale ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; istinafa konu kararın diğer kısımlarının ise usul ve hukuka uygun olduğu, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların istinafa konu kararın bu kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine, ilk derece mahkemesi kararının 213 sayılı Kanun’un 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı kaldırılarak, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararının, 213 sayılı Kanun’un 353/1 ve 6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, cezalı tarhiyatlar ve vergi mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesi işlemine ilişkin hüküm fıkrasının ise Üye … ve Üye …’in karşı oyları ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/02/2023 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellef kurumun, imitasyon (taklit) takılar ve ilgili eşyaların imalatı faaliyeti ile iştigal etmek üzere 18/11/2014 tarihinde kurulduğu, tek ortağı ve şirket müdürünün … olduğu, bu kişinin aynı zamanda … Turizm Seyah. Mad. Teks. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı ve müdürü olduğu, 18/11/2014 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, adreste 3 masa, 2 bilgisayar ve koltuk bulunduğu, çalışan olmadığı, 23/07/2015 tarihli yoklamada, mükellefin faal olduğu, faaliyet konusunun toptan tekstil aksesuarları ticareti olduğu, işyerinin 130 m² olduğu, aynı adreste … Turizm … Ltd. Şti.’nin de faaliyet gösterdiği, çalışan işçinin olmadığı, şirketin başka yerinin olmadığı, mükellefin satışa konu emtiaları ithalatçı ve grup firması olan … Turizm … Ltd. Şti.’den temin ettiği, iç piyasadan da mal temin ettikleri, demirbaş olarak 2 masa, 2 bilgisayar 17 dolap, 6 tezgah, 1.500 adet aksesuar kutusunun olduğu, 22/09/2016 tarihli yoklamada, bir asgari ücretlinin çalıştığı, demirbaş dökümünün yapıldığı, aynı işyerinde … Turizm … Ltd. Şti.’nin de faaliyette olduğu, bu şirketin kiracısı olduğu, aylık kiranın 250 TL olduğu, 09/12/2014 tarihinde 500 adet irsaliyeli fatura bastırdığı, 2015 yılına ilişkin ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 29.014,05 TL olduğu, 31/12/2015 tarihli bilançoya göre aktif ve pasif toplamının 2014 yılı için 24.514,80 TL, 2015 yılı için 9.382.805,67 TL olduğu, 2015 yılı gelir tablosunda brüt ve net satışların 5.982.759,97 TL, dönem net kârının 147.070,56 TL, dönem vergi ve diğer yasal yükümlülüklerinin 36.767,64 TL olduğu, 2015 yılı KDV matrah toplamının 5.982.759,97 TL, hesaplanan KDV’nin 1.076.896,00 TL, önceki dönemden devreden indirilecek KDV’nin 11.755.998,18 TL, bu döneme ait KDV’nin 2.465.799,45 TL, indirimler toplamının 14.221.797,63 TL, ödenmesi gereken KDV’nin 0 TL, sonraki döneme devreden KDV’nin 13.144.900,82 TL olduğu, muhtasar beyanlarında Ağustos ayında 2, Eylül ayında 1 ve 2015/10-12 döneminde 1 çalışanın bildirildiği, 2015 yılında Bs formuyla toplam 5.982.753,00 TL mal veya hizmet sattığını bildirdiği, karşı firmaların mükellef kurumdan Ba formuyla toplam 6.000.967,00 TL mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği, aradaki uyumsuzluğun … Mad. İnş. … Ltd. Şti.’nin fazla bildiriminden kaynaklandığı, alış faturaları ile ilgili tespitlerde 2014 yılında devreden malının bulunmadığı, dönem içinde 13.661.145,97 TL tutarında alış faturasının bulunduğu, 5.750.000,00 TL’sinin satılan malın maliyetine devrettiği, dönem sonunda 153 Ticari Mallar hesabının 7.911.145,97 TL borç bakiyesi verdiği, satış faturaları ile ilgili tespitlerde ise, dönem içinde 5.982.759,97 TL tutarında satış faturası düzenlediği, alıcılar hesabına ilişkin hesap hareketlerinde dönem başında bakiye vermediği, dönem içinde toplam 7.059.657,40 TL borç kaydının yapıldığı, dönem sonunda hesabın 425.988.61 TL borç bakiyesi verdiği, temsilcisinin ifadesinde, ortağı olduğu … Aksesuar … Ltd. Şti. ve … Turizm … Ltd. Şti. adında iki şirketin olduğu, … Turizm … Ltd. Şti.’nin 2005 yılında kurulduğu, o tarihten beri aksesuar ham malzemesi alım-satımı faaliyetinde bulunduğu, … Aksesuar … Ltd. Şti.’nin 2014 yılında işleri daha kolay takip edebilmek için ihracat yapmak amacıyla kurulduğu, ancak bugüne kadar firma üzerinden ihracatın olmadığı, şirketin kuruluş tarihinden itibaren aynı adreste bulunduğu, işyerinin 50 m² olduğu, 1 çalışanının olduğu ve paketleme bölümünde çalıştığı, malların çalınması ihtimaline karşı daha güvenli olduğu için ürünlerin kargo kanalıyla geldiği ve satarken de müşterilerin istediği kargo ile gönderildiği, mal alış ve satışlarında kargo masraflarını kendilerinin karşıladığı, … firmasının sahibi … Bey’i iki üç kere gördüğü, genelde satın almadaki personelle iletişim kurulduğu, aldıkları ürünleri talepleri doğrultusunda ağırlıklı olarak … Kargo firmasından gönderdikleri, fatura bedellerinin ağırlıklı çekle ve birkaç defa da banka kanalıyla ödedikleri, aldıkları çekleri tahsil ettikleri de müşterilere ciro yaptıkları da olduğu, aralarında anlaşmazlık olmadığı, yıl başından itibaren ticaretlerinin bittiği, faturalarda yer alan katma değer vergisinin beyanlarına yansıtıldığı, yasal defterlere kaydedildiği, bu ürünlerin gerçekten alındığı ve satıldığının beyan edildiği, üzerine kayıtlı araç bulunmadığı, 12/08/2016 tarihi itibarıyla toplam 15.565,91 TL borcunun bulunduğu, 23/07/2015 tarihli yazı ile özel esaslara tabi tutulduğu, ancak yargı kararı ile genel esaslara alındığı, … Turizm … Ltd. Şti.’nin 21/11/2014 tarihli yazı ile özel esaslara tabi tutulduğu, ancak yargı kararı ile genel esaslara alındığı, 2015 hesap dönemine ait defter kayıtlarında yevmiye defterine göre kasa hesabının açılışında 22.731,22 TL borç bakiyesi bulunduğu, kebir defterine göre alınan çekler hesabının 1.633.670,67 TL, verilen çekler ve ödeme emri hesabının 5.768.049,12 TL, genel yönetim giderlerinin toplam 47.206,13 TL olduğu, 2014 yılı gelir tablosunda satışının ve maliyetinin bulunmadığı, 549 TL genel yönetim gideri beyan edildiği, 2014 yılı dönem sonunda stoğunun bulunmadığı, 2015 yılı Ba/Bs analizinde 13.697.813,00 TL ticari mal alışı görülürken, 13.661.145,97 TL ticari mal kaydı bulunduğu, … Mad. Teks. Şti.’ne ilişkin 31.620,00 TL tutarın genel yönetim giderlerinde takip edildiği, gelir tablosuna göre bu tutarın 5.750.000,00 TL’sinin satılan malın maliyetine devredildiği, 2015 yılında fatura temin ettiği 13 firmanın tamamının sahte belge düzenleme tespiti nedeni ile özel esaslara tabi tutulduğu, dört firmanın dışında diğerlerinin yargı kararı ile genel esaslara alındığı, yine bu firmaların alt firmalarının da sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslarda olduğu ve birbirleriyle aralarında mal alış satışında bulundukları, mükellef kurumun fatura temin ettiği firmaların ve onların alt firmalarının Ba/Bs form analizlerine göre, birbirleriyle mal alış-satış toplamlarının 300.572.554,00 TL olduğu, bu tutarın ilişkili firmaların kendi aralarındaki bağlantının boyutunu gösterdiği, mükellefin fatura temin ettiği ve düzenlediği firmaların tamamının muhasebecileri, kuruluş tarihleri, işyeri adresleri, yöneticileri, kullandıkları ödeme araçlarından mal satım yaptıkları firmalara kadar aynı veya yakın oldukları, bu firmaların ilişkili firmalar olduğu, firma yöneticilerinin bağlantılı oldukları firmada gerçekte çalışmadıkları halde sigortalı oldukları, aralarında gizli anlaşmanın olduğu, mükellef kurumun satıcılar hesabına ilişkin hesap hareketleri incelendiğinde, dönem başında bakiye vermediği, dönem içinde toplam 16.181.020,74 TL alacak kaydının yapıldığı, dönem sonunda hesabın 8.890.500,95 TL alacak bakiyesi verdiği, alıcılar hesabına ilişkin hesap hareketleri incelendiğinde, dönem başında bakiye vermediği, dönem içinde toplam 7.059.657,40 TL borç kaydının yapıldığı, dönem sonu hesabının 425.988,61 TL borç bakiyesi verdiği, genel yönetim giderleri toplamının 47.206,13 TL olduğu, muhtelif giderler içerisinde yer alan 31.620,00 TL tutarındaki … Madencilik … Şti.’den temin edilen mal alış faturasının gider olarak kaydedildiğinin tespit edildiği, kargo giderinin 3.438,80 TL olduğu, kargo gideri olarak kaydedilen 200,00 TL’nin … tarafından düzenlenen faturaya ait olduğu, 59,80 TL damga vergisinin de kargo gideri içinde yer aldığı, firmanın mal alış ve satışlarının sadece kargo firmaları aracılığıyla yapıldığı düşünüldüğünde, 13.691.513,00 TL mal alışı ve 5.982.759,97 TL mal satışı taşımasının yukarıda tespit edilen üç dört bin TL’lik kargo gideri ile yapılmasının mümkün olmayacağı tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda aktarılan tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden; mükellefin, sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslarda bulunan fatura temin ettiği ve düzenlediği firmaların tamamının muhasebecileri, kuruluş tarihleri, işyeri adresleri, çalışanları, yöneticileri, kullandıkları ödeme araçlarından mal satım yaptıkları firmalara kadar aynı olması, satışlarının tamamının … firmasına yapılması ve bu firmadan alınan çeklerin birkaç kendi çeki dışında ciro edilerek alt firmalara yapılan ödemelerde kullanılması, ancak müşteri ve kendi çek ödemelerinin gerçeği yansıtmaması, giderlerinin ve özsermayesinin yetersiz olması, söz konusu hususların ticari ve teknik icaplara ve hayatın olağan akışına uymaması karşısında, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının cezalı tarhiyatlar ve vergi mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesi işlemine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının belirtilen kısmına katılmıyoruz.