Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8275 E.  ,  2020/3385 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8275
Karar No : 2020/3385

KARARIN DÜZELTİLMESİNİ İSTEYEN : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN ÖZETİ : Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/03/2019 tarih ve E:2015/8448, K:2019/2335 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesi uyarınca düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ :Davacının arsa sahibi ile yapılan sözleşme uyarınca daire ve dükkanların bir bölümünü kat karşılığında arsa sahiplerine teslim etmesi, kalan bölümlerini ise kendi nam ve hesabına satması nedeniyle, söz konusu inşaatların özel inşaat niteliğinde olduğu açık olup, taraflar arasında bu konuda herhangi bir ihtilaf da bulunmamaktadır. Bu nedenle yapımının bir yılı aşması nedeniyle inşaatın Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamında olduğundan da söz edilemeyeceği, 2009 yılında teslim edilen yapılara ilişkin fatura düzenlenmemesi ve şirket kazancının tespitinde bu hasılatın dikkate alınmayarak beyan edilmemesinin gelir vergisi kanununun anılan amir hükmüne aykırılık teşkil ettiği ve inceleme raporu ile de vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edildiği, bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından kararın düzeltme istemin kabulü ile mahkeme kararının kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 54. maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtilmektedir. Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Kanunda belirtilen hallerden hiçbirine uymamaktadır.
Bu nedenle kararın düzeltilmesi isteminin reddine, 30/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Düzeltilmesi istenen kararda yer alan karşı oyda açıklanan gerekçe ile karar düzeltme isteminin kabulü ve Dairemiz kararı kaldırılarak Mahkeme kararının kısmen bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat(dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannamaleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için üç temel koşul olan işin mahiyeti nedeniyle faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, işin belirli bir taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın iş olması halinin bir arada bulunması gerekmekte olup, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir.
Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaat dolayısıyla alıcıdan tahsil ettiği bedel, istihkak bedeli değil, satış bedeli olup, GVK 42. madde kapsamında düşünülemez. Satışın arsa payı üzerinden yapılıp, inşaatın alıcı ile akdedilen sözleşmeye göre tasarlanması da bu durumu değiştirmez. Özel inşaatlar hangi şartlarda yürütülürse yürütülsün, fiilen yapılan iş, inşa edilen dairelerin satışından ibaret olup, bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle kazancın dönemselliği ilkesine göre beyan edilmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen 10/06/2014 tarih ve 2014-A-2044/15 sayılı vergi inceleme raporunda; davacı ile … İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi arasında bir adi ortaklık oluşturularak bu adi ortaklık ile … İş İnşaat Tur. Özel Eğitim Hiz. Ltd. Şirketi arasında … İş İnşaat Tur. Özel Eğitim Hiz. Ltd. Şirketine ait arsa üzerinde kat karşılığı inşaat yapılması amacıyla bir sözleşme imzalandığı, davacının adi ortaklığın %50 hisseli ortağı olduğu, mükellefin 2009 yılı yasal defterlerinin tetkikinde, kat karşılığı özel inşaat yapmasına rağmen yıllara sari inşaat ve onarım maliyetleri hesabını kullanarak gider ve maliyetlerini yasal defterlerine kaydettiği, gayrimenkul satışları sonucunda yapılan tahsilatların alınan sipariş avansları hesabına kaydedildiği, satışı yapılan ve teslimi gerçekleştirilen gayrimenkullerin satış işlemine ilişkin kayıtların yer almadığı ve söz konusu satışlara ilişkin herhangi bir fatura düzenlenmediği, adi ortaklık temsilcisi tarafından bahse konu tespitlerle ilgili olarak “…projemiz kat karşılığı inşaat şeklindedir. 156 daire 30 dükkandan oluşmaktadır. Arsa sahibine dairelerde %45, dükkanlarda ise %50 pay verecektik. Projemizin yıllara sari inşaat kapsamında olduğunu düşünerek kayıtlarımızı yapmıştık. Bu yüzden gayrimenkul satışlarımızın teslimlerine ilişkin satış faturasını inşaat tamamen bittiğinde düzenleriz diye düzenlemedik…” şeklinde beyanda bulunulduğu, adi ortaklık tarafından proje kapsamında 2009 yılında yapılan gayrimenkul satışlarından KDV hariç 4.947.513,16 TL tutarında kazanç elde edildiğinin saptandığı, mükellefin 2009 yılı yasal defterlerinin tetkikinde inşaat ve onarım maliyeti toplamının (7.490.564,11 – 5.198.542,41 =) 2.292.021,70 TL ve genel yönetim giderleri toplamının (256.513,73-88.776,34=) 167.737,39 TL olduğu, adi ortaklığın 2009 yılı gelirine 4.947.513,16 TL tutarındaki hasılatın ilave edilmesi, 2.292.021,70 TL tutarındaki inşaat ve onarım maliyeti ile 167.737,39 TL tutarındaki genel yönetim giderinin çıkarılması sonucunda beyan dışı bırakılan karın 2.487.754,07 TL olduğu, bu tutarın %50’sinin davacının resen tarhiyata konu matrah farkı olduğu tespit edilmiş olup, anılan rapora istinaden ilgili yıl geçici vergi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi neticesinde de dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici verginin tarh edildiği, bunun üzerine de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının arsa sahibi ile yapılan sözleşme uyarınca, daire ve dükkanların bir bölümünü kat karşılığında arsa sahiplerine teslim etmesi, kalan bölümlerini ise kendi nam ve hesabına satması nedeniyle, söz konusu inşaatların özel inşaat niteliğinde olduğu açık olup, taraflar arasında bu konuda herhangi bir ihtilaf da bulunmamaktadır. Bu nedenle yapımının bir yılı aşması nedeniyle inşaatın Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamında olduğundan da söz edilemez.Davacı tarafından 2009 yılında gayrimenkul satışlarına ilişkin fatura düzenlenmemesi ve şirket kazancının tespitinde bu hasılatın dikkate alınmayarak beyan edilmemesinin gelir vergisi kanununun yukarıda bahsedilen amir hükmüne aykırılık teşkil ettiği, inceleme raporu ile vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edildiği bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 194 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasınında hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, karar düzeltme isteminin kabulüyle dairemiz kararı kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararının bozulması ve ihtilafın “geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden de incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.