Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8167 E.  ,  2022/9244 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8167
Karar No : 2022/9244

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …İnşaat Emlak Gıda Nakliye Turizm İthalat İhracat Sanayi Limited Şirketi’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …ila …sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; öncelikle kanuni temsilcinin takibinin yapılması, alacağın temsilciden tahsil edilemeyeceği hususunun ortaya konulması durumunda davacı hakkında ödeme emri tanzim edilmesi gerekirken doğrudan davacı adına işlem gerçekleştirilmesinin mevzuata aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleşmesi tek başına vergi borcunu doğurmadığı, vergi borcunun doğması için ya mükellef tarafından beyanda bulunularak ya da idarece re’sen veya ikmalen tarh edilen verginin tahakkuk etmiş olması gerektiği, dolayısıyla, vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de, bu verginin beyan tarihinde veya re’sen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk ettiği, böylece mükellef yönünden borç, idare yönünden ise 6183 sayılı Kanuna göre takip edilebilecek bir kamu alacağı haline geldiği, “amme alacağının doğduğu zaman” kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği düşünülebilir ise de, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde bu amaçla, vergi hukukunun “vergilendirme dönemi” ya da “vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem” kavramları kullanılabilecekken “amme alacağının doğduğu zaman” kavramı kullanılmasının, vergi ile ilgili faaliyet döneminde ortak olan kişilerin değil, verginin tahakkuk ettiği tarihte ortak sıfatı taşıyan kişilerin muhatap alındığını gösterdiği, davacının, ortağı olduğu şirketin 04/11/2009 tarih ve 7431 sayılı ticaret sicil gazetesinde ilan edilen, 08/10/2009 tarihli ortaklar kurulu kararı ile mevcut hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı tespit edilmiş olup, hisse devir tarihi olan 08/10/2009 tarihine kadar şirket ortağı olması nedeniyle, bu tarihe kadar tahakkuk etmiş vergi borçlarından sorumlu olması kanun gereği olmakla birlikte, bu tarihten sonra tahakkuk edecek vergiler nedeniyle herhangi bir sorumluluğunun olmadığı, dava konusu …tarih ve …ila …sayılı ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının tahakkuk tarihleri, dolayısıyla amme alacağının doğduğu zamanın, şirket ortaklığı sıfatının sona erdiği 08/10/2009 tarihinden sonrasına rastlaması nedeniyle davacının belirtilen borçlardan sorumlu tutulamayacağı açık olduğundan söz konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı adına düzenlenen … tarih ve …,…,…sayılı ödeme emirleri açısından: davacı adına düzenlenen … tarih ve …,… sayılı ödeme emirleri ile 2009/5 ve 7. dönem katma değer vergisi alacakları hariç aynı tarih ve …sayılı ödeme emri içeriği borç için şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 22/10/2007 ila 05/05/2010 tarihleri arasında şirkete tebliğ edildiği, Mahkeme tarafından tahsil zaman aşımını kesen sebeplerin sorulması üzerine gelen bilgi ve belgelerden, cüz’i ödemeler ile mahsuben ve kaydi ödemelerin, ayrıca şirket kanuni temsilcilerinin araçları üzerine uygulanan hacizlerin zamanaşımına etkisinin bulunmadığı, 2016 yılında … Bankası hesaplarına e-haciz uygulandığı, 2013 ve 2014 yıllarındaki ödemelerin ise damga vergilerine ait tahsilatlar olduğu, 2009/5. ve 7. dönem katma değer vergisi alacaklarına ilişkin olmadığı, bu durumda, 05/02/2018 tarih ve …,… sayılı ödeme emirleri ile 2009/5. ve 7. dönem katma değer vergisi alacakları hariç aynı tarih ve 2018/3 sayılı ödeme emri içeriği borç için şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin en son 05/05/2010 tarihinde şirkete tebliğ edilmesi esas alındığında 01/01/2011 tarihinden itibaren işlemeye başlayan 5 yıllık zaman aşımı süresi içerisinde davacı nezdinde takibe geçilmediğinden ve zaman aşımını kesen bir sebep de bulunmadığından bahsi geçen alacaklar yönünden alacağın zaman aşımına uğradığı, …tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5. ve 7. dönem katma değer vergisi alacaklarına gelince; bahsi geçen alacaklara ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin 06/12/2012 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, tebliğ alındısının ön yüzünde, mükellefin adresten ayrıldığı, belirtilen adreste …Mat. Ltd. Şti.’ne ait deponun bulunduğu hususunun adı geçen şirketin kaşe ve imzası ile tebligatı yapmaya yetkili …isimli kişinin ”tahsildar” sıfatıyla imzasının bulunduğu, bu haliyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemelere uygun şekilde alındının tutanak haline getirildiği ve ilanen tebligata geçilmesinde mevzuata aykırılık görülmediği, ancak dosyada bulunan mal varlığı araştırmalarına ilişkin belgelerden 2016 yılında yapılan e-haciz nedeniyle bankalar nezdinde araştırma yapıldığı, şirketin tapu kayıtları, motorlu araç bilgileri sorgulamalarının ve belediyeler nezdindeki araştırmanın 2012 yılında yapıldığı, diğer mal varlığı araştırmalarına dair bilgi veya belge sunulmadığı, buna göre ilanen tebliğ tarihlerinden sonra bankalar dışında şirket mal varlığı hakkında araştırmanın usulüne uygun gerçekleştirildiğinin ortaya konulamaması nedeniyle davacının ortak sıfatıyla takip edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, dava konusu ödeme emirleri ile talep edilen vergi ve cezaların kaynağının beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve cezalara ilişkin olduğu, dava konusu yapılan ödeme emrindeki kamu alacaklarının, davacının ortak olduğu şirketin muhtelif dönemlere ait vergi borçlarından kaynaklandığı, şirketten tahsil edilemeyen amme alacakları için 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi uyarınca davacı adına ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edildiği, tarhiyat aşamasındaki iddiaların ödeme emri safhasında ileri sürülemeyeceği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu …tarih ve …ila …sayılı ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının 2007 ila 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin olduğu, davacının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yer alan ilana göre, 08/10/2009 tarihli ortaklar kurulu kararı ile mevcut hisselerini devrederek şirket ortaklığından ayrıldığı, bu haliyle şirket ortaklığından ayrıldığı tarihten önceki dönemlere rastlayan amme alacaklarından hissesi oranında doğrudan doğruya sorumlu olacağı açık olduğundan söz konusu amme alacaklarının asıl borçlu şirket nezdinde usule uygun olarak kesinleştirilip kesinleştirilmediği vb. hususların araştırılması suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının bozulması gerektiği, … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergisi alacaklarına ilişkin temyiz istemi yönünden; söz konusu amme alacaklarının asıl borçlu şirket nezdinde usule uygun olarak kesinleştirildiği, ilgili dönemlerde davacının şirket ortağı sıfatını haiz olduğu, asıl borçlu şirket hakkında 2012 ve 2016 yıllarında mal varlığı araştırması yapıldığı, yapılan mal varlığı araştırmasının yeterli olduğu, dolayısıyla asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen amme alacakları için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının da bozulması gerektiği, … tarih ve …,… sayılı ödeme emirleri ile … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergisi alacakları dışında kalan kısımlar yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler temyize konu kararın, … tarih ve …,… sayılı ödeme emirleri ile … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergisi alacakları dışında kalan kısımlar yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bunlumamıştır.
Kararın, dava konusu …sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergisi alacaklarına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Terimler” başlıklı 3. maddesinde, amme borçlusu veya borçlu teriminin, amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini ifade ettiği belirtilmiş, tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi ise, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacakları şeklinde tanımlanmıştır.
Bu çerçevede, 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi hükmüne göre şirket ortağı sıfatıyla ilgili kişilerin takip edilebilmesi için, asıl borçlu şirket nezdinde vergi borcunun usulüne uygun bir biçimde tarh, tahakkuk ve tebliğ safhalarından geçerek kesinleştirilmesi ve amme alacağının vergi borçlusundan kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığının somut biçimde ortaya konulması, bir başka ifadeyle, asıl borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun ile belirlenen takip ve tahsil yollarının tüketilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; …sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergisi alacakları için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun olarak ilânen tebliğ edildiği, asıl borçlu şirket hakkında 2012 ve 2016 yıllarında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda amme alacaklarının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına şirket ortağı sıfatıyla ödeme emrinin düzenlendiği, amme alacaklarının ait olduğu dönemlerde davacının şirket ortağı sıfatını haiz olduğu, öte yandan davacı tarafından söz konusu amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilebileceğine, diğer bir ifadeyle şirketin vergi borçlarını karşılayacak yeterli mal varlığının bulunduğuna dair somut bir itiraz ileri sürülmediği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, dava konusu …sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergilerinin asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği açık olduğundan, söz konusu amme alacaklarının tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Kararın, dava konusu … tarih ve …ila … sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan “ödeme emri” başlıklı 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, “ödeme emrine itiraz” başlıklı 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hususlarında yedi gün içinde dava açabileceği, aynı Kanunun ”limited şirketlerin amme borçları” başlıklı 35. maddesinin 1. fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları, 2. fıkrasında, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu olacakları, 3. fıkrasında ise, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35, mükerrer 35 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi hükümleri ile Anayasa Mahkemesinin 19/3/2015 gün K:2015/29 sayılı iptal kararına göre; kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile limited şirket ortaklarının sorumluluğuna ilişkin koşullar farklı içerik taşımakta olup, kanuni temsilcilerin yerine getirmeleri gereken şirkete ait vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları ve sonraki dönemlerdeki kanuni temsilcilerin ödevleri yerine getirmemeleri nedeniyle önceki kanuni temsilcilere sorumluluk yüklenemeyeceği kural olarak belirlendiği halde limited şirket ortakları için benzer bir hüküm bulunmadığından ve ortaklar doğrudan doğruya sorumlu tutulduklarından, kanuni temsilciler borcun tamamından müteselsilen sorumlu oldukları halde, ortakların sorumluluğunun sermaye payına isabet eden borçla sınırlandığı ve kanuni temsilcilere rücu olanağı tanınmış olmasına karşın ortaklara böyle bir rücu olanağı tanınmadığı hususlarına göre de şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerin takibinin ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durumu sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkün olup, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının, vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir.
Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinden doğan ve limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan kural karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından sorumluluklarının devam ettiği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; dava konusu ödeme emri içeriği amme alacaklarının 2007,2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin olduğu, öte yandan 04/11/2009 tarih ve 7431 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yer alan ilana göre, davacının 08/10/2009 tarihli ortaklar kurulu kararı ile mevcut hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının hisselerini devretmiş olmasının, devir tarihinden önceki döneme ait olup şirket tüzel kişiliğinden tahsil olunamayan kamu alacağının ödenmesine ilişkin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı yukarıda belirtilen yasa maddelerinde açıklanmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu durumda, Vergi Dava Dairesince, dava konusu … tarih ve … ila …sayılı ödeme emirleri içeriği amme alacaklarının asıl borçlu şirket nezdinde usule uygun olarak kesinleştirilip kesinleştirilmediği, ödeme emirlerinin davacının hissesi oranında düzenlenip düzenlenmediği vb. hususlar yönünden araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … tarih ve …,… sayılı ödeme emirleri ile … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5 ve 7. dönemlere ilişkin katma değer vergileri dışında kalan amme alacaklarına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği 2009/5,7 dönemlerine ilişkin amme alacaklarına ilişkin kısmı ile … ila …sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.