Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7508 E.  ,  2023/536 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7508
Karar No : 2023/536

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) :… Danışmanlık İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a maddesi uyarınca yapılan ihracat teslimleri nedeniyle indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin, gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmayan faturaları kullanarak haksız olarak iade alındığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2016/6 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ihraç ettiği malların alış faturalarının sahte olduğu hususunun şüpheden uzak, kesin ve somut bir biçimde ortaya konulamadığı kanaatine varılmakla, davacı şirketin aldığı mallar için yüklendiği katma değer vergilerinin gerçeği yansıtmadığının kabulüyle sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle iade alınan katma değer vergilerinin geri alınması amacıyla 2016/6 dönemi için adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacının ihraç teslimlerine konu faturalara ilişkin alım yaptığı şirketler arasındaki bağlantılar, yetkilileri arasındaki ilişkiler, 35m2 işyerinde anılan ihracatı yapabilecek ticari organizasyon ve kapasiteye sahip bulunmaması, alım yapılan şirket hakkındaki olumsuz tespitler, zamanında ödenmeyen borçlar için takibat yapılmaması, ihracat bedellerinin tahsiline yönelik hususlar ve mükellef kurum yetkilisinin beyanları göz önünde bulundurulduğunda; davacı şirket tarafından ihraç edildiği bildirilen teslimlere ilişkin alınan faturalar ve bu faturalarda gösterilen yüklenilen katma değer vergilerinin gerçekte alınmadığının ortaya konulduğu, haksız alınan katma değer vergisi iadelerinin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re’sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında 2016/6 dönemi hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’na istinaden, davacının … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alımları ve bunların ihracı faaliyetlerinin gerçeği yansıtmadığı, sahte fatura kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alınması faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiği, buna göre 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a maddesi uyarınca yapılan ihracat teslimleri nedeniyle indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin gerçek bir mal ve hizmet hareketine dayanmayan ihracat faturaları düzenlenmek suretiyle haksız olarak iade alındığından bahisle 2016/6 dönemi için adına re’sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında 2016/6 dönemi hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği, söz konusu raporda özetle; makine ve ekipmanlarıyla ilgili aksam ve parçalarının toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere 16/04/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, mükellefin ihracatçı firmalardan olmadığı ancak ihraç ettiği ürünlerin tamamını … Makine firmasından temin ettiği, YMM rapor ekinde ibraz edilen ödeme belgelerine ilişkin senet/çeklerin rapor tarihinden ileri vadeli olduğu, ödemelerin gerçekleşmediği, ödeme belgelerinin ibraz edilmediği, KDV Uygulama Genel Tebliğinin E.5 İşlemlerin Gerçekliğini İspat Başlıklı bölümünde ise vadeli senet ve çeklerin ispat edici belge olarak değerlendirilmediği, bu nedenle haksız iade ve kamu zararına sebebiyet verilmemesi bakımından incelemeye sevk edildiği, gerçek alış belgesi niteliğinde olmayan faturaların yasal defterlere kaydedildiği, mükellef kurumun şirket ortağının ve kanuni temsilcisinin … olduğu, …’ın mükellef kurumdan başka … Süt Hayvancılık Tarım İnşaat Turizm San.ve Tic. Ltd. Şti.’nin de ortağı olduğu, adı geçen şirketin genel esaslara tabi olduğu, tarh dosyasından mükellef kurumun iş yerinin … tarafından kiraya verildiği, şirket işyeri adresinde düzenlenen 12/04/2016 tarihli yoklamada faaliyetine fiilen başladığı, aynı adreste …’in(muhasebecisi) de faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, 28/02/2017 tarihinde düzenlenen yoklama fişinde iş yerinin 35 m2 olduğu, ofis olarak kullanıldığı ve faaliyetine devam ettiği, … ile yapılan görüşmede ihracata konu emtiaların üretici firmalardan alınıp gümrüğe direkt nakil edildiğinin beyan edildiği, 2016/7 dönemine ilişkin olarak 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a maddesine istinaden, yaptığı ihracat teslimlerinden dolayı indirim konusu yapamadığı katma değer vergilerinin iadesi isteminde bulunduğu, … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında verilen 25/01/2017 tarihli yürütmenin durdurulması kararı gereğince iade işleminin gerçekleştirildiğinin belirtildiği, 2016 yılında mal alış beyanının tamamının Ulus Vergi Dairesinin vergi kimlik numaralı mükellefi olan … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden olduğu, mal satış beyanının tamamının da yurt dışı kurumlara olduğu, mükellef kurum tarafından … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden 24 adet belge ile toplamda 2.670.272,00 TL mal alış bildiriminde bulunulduğu, durumun … Makine San. Ve Tic. Ltd. Şti.’nin bildirimleriyle örtüştüğü, … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ilgili yapılan tespitlerde; … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 17/03/2014 tarihinde merkez işyeri olarak metallerin makinede işlenmesi, tornalama, vb. faaliyetinde bulunmak üzere Ulus Vergi Dairesi mükellefi olduğu, mükellefiyetin 31/12/2016 tarihinde re’sen terkin edildiği, mükellefin 03/12/2014 tarihinde de Kahramankazan Vergi Dairesi mükellefi olarak şube iş yeri mükellefiyeti tesis ettirmiş olduğu, ancak bu mükellefiyetin de 03/10/2016 tarihinde re’sen terkin ettirildiği, … Mah. … Cad. No:… Yenimahalle/Ankara adresine 22/02/2017 tarihinde gönderilen bilgi isteme yazısının adresin boş ve kapalı olması nedeniyle tebliğ edilemediği, şirket yetkilisi …’ın ikametgah adresine gönderilen 22/02/2017 tarihli bilgi isteme yazısının da tebliğ edilemediği, tanınmıyor şerhi düşüldüğü, GİBİNTRANET sisteminden yapılan araştırmada en son KDV beyannamesinin Aralık 2016 dönemine ilişkin verildiği, muhtasar beyannamenin en son eylül 2016 dönemine ilişkin olarak verildiği, kurum geçici vergi beyannamesinin en son Temmuz-Eylül 2016 dönemine ilişkin olarak verildiği, 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, SMİYB Düzenleme, Kullanma ve Olumsuz Tespit Durumu ve borç sorgulamalarından rapor kayıt defterinin boş olduğu, 2013-2015 yıllarında sahte belge düzenleme yönünden “Risk analizi Merkezince Düzenlenen Listelere İstinaden Özel Esaslara” alındığı, ancak daha sonra olumlu yoklamaya istinaden genel esaslara alındığı, halen adreste bulunmama yönünden özel esaslarda olduğu, 2014-2015 yılları için 6736 sayılı Kanun çerçevesinde matrah artırımında bulunduğu, matrah artırımına ilişkin tutarların ödenmediği, 2016 yılına ilişkin borçlarla ilgili yapılan sorgulamada ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 139.915,08 TL olduğunun belirlendiği, 2013-2014-2015 yıllarına ilişkin olarak sahte belge düzenleme nedeniyle incelemeye başlandığı, ancak AF KAPSAMINDA matrah artırımında bulunulması nedeniyle incelemenin kapandığı, 2016 yılına ilişkin incelemenin de devam ettiği, mal satışı yaptığı firmalar hakkında vergi incelemesinin devam ettiği, mal sattığı … Makina İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında KDV iadesine ilişkin olarak vergi inceleme raporu düzenlendiği, adı geçen şirket ile mükellef kurum temsilcisinin kardeş olduğunun belirlendiği, 2016 yılında 6 adet belge ile 492.131,00 TL mal/hizmet alımında bulunduğu … Elektrik Üretim İnş. İth. İhr. Ltd. Şti.’nin 21/08/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/03/2017 tarihinde VİR’e göre re’sen terkin ettirildiği, hakkında 19/02/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, 2016 yılında 11 adet belge ile 591.888,00 TL mal/hizmet alımında bulunduğu … İnşaat Emlak Taş. Teks. Hay. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 26/03/2013 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2016 tarihinde VİR’e göre re’sen terkin ettirildiği, hakkında 01/11/2015 tarihinden itibaren sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, 2016 yılında 4 adet belge ile 113,292,00 TL mal/hizmet alımında bulunduğu … Hidrolik Makina Metal Hırdavat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 20/04/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 20/02/2017 tarihinde VİR’e göre re’sen terkin ettirildiği, hakkında 20/04/2016 tarihinden itibaren sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, mal aldığı diğer firmaların bir kısmının adreste bulunmama, sahte belge kullanma veya düzenleme nedeniyle özel esaslarda olduğu, 2016/12. ay ve 2017/1. aylarında re’sen terkin ettirildikleri, bir kısmının ise genel esaslara tabi olduğu, haklarında incelemelerin devam ettiği, mükellefin mal alışlarına ilişkin tablonun tetkikinden toplam alış bildirimlerinin 26.481.923,00 TL yaklaşık %98’inin sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden veya özel esaslar kapsamındaki mükelleflerden yapıldığı, bu durumun mükellef kurumun düzenlediği belgelerin de gerçek olamayacağına dair karine teşkil ettiği, mal alımı yaptığı … Ltd. Şti. ile Cefa Ltd. Şti.’nin muhasebecilerinin aynı olduğu, alış bildirimlerinde ortak mükellefler bulunduğu, alış yapılan mükellefler hakkında incelemenin devam ettiği, yapılan araştırma sonucunda mükellef kurumun birinci alt mükellefleri ile ikinci alt mükelleflerin de olumsuz olduğu, sahte belge düzenleme yönünden organize bir durumun olduğu, mükellef kurumun alışlarının da sahte olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla … Makine Ltd. Şti.’ne düzenlenen faturaların sahte olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmış olduğu, Gümrük Çıkış Beyannamesinde peşin olarak yaklaşık 550 bin euro … Bankası/Ostim Şubesine ilişkin bilgi olmasına karşın buna ilişkin belge/bilgiye rastlanılmadığı defter kayıtlarında 120 Alıcılar Hesabının işletildiği, … Makine Ltd. Şti.’nin gerek emtia alışlarına ilişkin gerekse yurt dışı satışlarına ilişkin hiçbir ödeme ve tahsilat bilgisine rastlanmadığı, … (YMM) tarafından düzenlenen KDV İadesi Tasdik Raporu ekinde yapılan ödeme belgelerinin raporun vergi dairesine ibraz edildiği tarihten daha ileri vadeli senetler/çekler olduğu, bankalar nezdinde yapılan incelemede ödemelerin banka kanalıyla gerçekleşmediği ve ödeme belgelerinin ibraz edilmediği tespitine yer verildiği, öte yandan mükellef kurumun yetkilisine ihracatın nasıl gerçekleştirildiğinin, mal alım-satımına ilişkin olarak sözleşme düzenlenip düzenlenmediğinin, gümrük çıkış beyannamesinde ödeme şeklinin bankalar olarak belirtilmesinin nedeninin ve gümrükte işlem yapılması için kime beyanname verildiğinin sorulduğu, mükellef kurum yetkilisinin cevaben; gümrük çıkış beyannamesinin üzerine … Bankası ile ödeme bilgisinin gümrükte sehven yazılmış olduğu, kendilerinin öyle bir beyanı bulunmadığı, sözleşme yapılmadığı, pazarlama elemanın … olduğu, (şirketin 19/04/2016-29/10/2016 tarihleri arasında sigortalı çalışanı), Komatek makine fuarında ihracat yapılan şahıslarla … irtibata geçerek ihracatın gerçekleştirildiği, yurt dışı firma sahiplerinin şahıs firması olduğunu ancak isimlerini bilemeyeceğini, faturada adı geçen şahıslar olduğunu, gümrükte işlem yapılmak üzere … Gümrük Müşavirliği çalışanlarına vekalet verildiği, bilgi ve tecrübe edinmek için başladıklarını ancak devam ettiremediklerini, ihracat bedellerinin tahsil edilemediğini, fatura ve gümrük çıkış beyannameleri üzerinde yer alan peşin tahsilat ve … Bankası bilgisinin sehven yer aldığını, gayrifaal durumda olduklarını, ilerleyen dönemlerde unvan, amaç, konu, maksat değiştirerek başka bir faaliyette bulunmayı düşündüklerini beyan ve ifade ettiği, ayrıca kurum yetkilisinden … firmasının adreste bulunamadığı, söz konusu şirketin iş yeri adresine gidilip gidilmediği, emtiaların gerçekten alınıp alınmadığı, muhasebecisiyle adresinin aynı olması ve faaliyet konularıyla ilgili bilgi istenmiş olup mükellef kurum yetkilisi cevaben; muhasebeciyi eskiden beri tanıdığını, … Süt Ürünleri adlı firmanın mali müşaviri iken Çayyolu’na taşındığını, iş yerinin girişi tek olmakla birlikte içerisinin iki katlı ayrı ayrı ofisler olarak kullanılabilir olması nedeniyle ofis olarak anlaştıklarını, faaliyetlerini bu ofisten gerçekleştirdiğini başka iş yeri ve deposu olmadığını, şirketin faaliyetinin Makine aksamı ve parçalarının toptan ticareti olduğunu, üretici firmalardan alıp depolama olmadan satışı yapıldığını, … şirketinden alım yapılmadan önce faaliyetinin gerçek olup olmadığının araştırıldığı, Kazan’daki işyerine gittiğini, faaliyetinin bulunduğunun görüldüğü, satışlarla ilgili …’in ilgilendiği kendisiyle ihracat döneminden sonra irtibatın kesildiği, … firmasından alınan malların … firması tarafından taşınmak suretiyle gümrüğe intikal ettirildiğinden taşıma belgeleriyle bir ilgisinin olmadığı, malların fiziki kontrol şekli olan kırmızı hattan geçerek ihraç edildiği, alışlarla ilgili ödeme yapılmadığını, ihracat bedellerinin de tahsil edilmediğini, bu nedenle ödeme ve tahsilatlarla ilgili defter kaydının olmadığı, gerek ödemeler, gerek tahsilatlar ile ilgili şu an için herhangi bir icrai takibat bulunmadığı beyan ve ifade ettiği, bu tespit ve değerlendirmeler üzerine 2016/7 dönemine ilişkin haksız iadesi yapılan tutarın mükelleften geri alınması gerektiği kanaat ve sonucuna varılmıştır.
Yukarıda belirtilen raporda yer verilen tespitler değerlendirildiğinde, dava konusu uyuşmazlığın çözümüne yönelik davacının alım yaptığı … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tamamlanan bir inceleme raporunun olup olmadığı, tamamlanan bir rapor varsa onaylı birer örneğinin ara kararla istenilmesi gerektiğine karar verilmiştir.
Ulus Vergi Dairesi yazısı gereğince incelemeye sevk edildiği belirtilen avacının alım yaptığı … Makine San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tamamlanan bir inceleme raporunun olup olmadığı, tamamlanan bir rapor varsa onaylı birer örneğinin istenilmesine yönelik Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/12/2022 tarih ve E:2019/7508 sayılı ara kararına istinaden davalı idarece, anılan firmanın 2016 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve aynı dönem için düzenlenen Vergi İnceleme ve Vergi Suçu raporları dosyaya ibraz edilmiştir.
Bu durumda, Vergi Dava Dairesince, dava konusu uyuşmazlığın çözümüne yönelik söz konusu raporlar incelenmek suretiyle ilgili dönemde davacının iade hakkının bulunup bulunmadığı yönünde değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.