Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7297 E.  ,  2023/943 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7297
Karar No : 2023/943

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yapı Peyzaj İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV iadesi talep edilmesi üzerine hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 11 ve 12 dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen davaya konu cezalı tarhiyatların dayanağı … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden; davacı şirketin mal alışı yaptığı … A.Ş, … Ltd Şti, … Ltd. Şti. ve … Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu konusunda adı geçen şirketler hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmaması, adı geçen firmalar tarafından düzenlenen faturaların sahteliği hususunun da şüpheden uzak, kesin ve somut bir biçimde ortaya konulamadığı sonucuna varılmakla, bu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılamayacağından bahisle ilgili dönem indirilecek KDV tutarlarından tenzil edilmesi sonucu adına yapılan davaya konu 2015/2,3,5,6,7,8,9,11 (358,19 TL’ye yönelik kısmı hariç) ve 12 dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, davacı şirketin, 2015 Kasım dönemi için indirim konusu yaptığı KDV tutarı ile KDV listesinde yer alamayan 358,19 TL KDV tutarının reddedilmesi sonucunda adına re’sen tarh edilen davaya konu 2015/11 dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın 358,19 TL’ye yönelik kısmına ilişkin olarak ise; davacı şirketin kanuni temsilcisinin ihtirazi kayıt koymaksızın imzaladığı 30/11/2017 tarihli vergi inceleme tutanağındaki beyanlarının aksi ancak aynı derecede etkin başkaca somut delille ispatlanabileceğinden ve dava aşamasında ispatlayıcı somut delil sunulamadığından, davacı şirket temsilcinin hiç bir ihtirazı kayıt konmadan imzaladığı söz konusu tutanakta yer alan beyanları dikkate alınarak re’sen tarh edilen davaya konu 2015/11 dönemine ilişkin cezalı tarhiyatın, davacı şirket tarafından 2015 Mayıs vergilendirme dönemine ilişkin indirilecek KDV listesinde yer almadığı halde ilgili döneme ilişkin KDV beyannamesinde indirilecek KDV tutarı olarak beyan edilen 358,19 TL’ye yönelik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare vekili tarafından, yapılan işlemin hukuka uygun olduğu aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, 34. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası ve benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni deftere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinde ise; “Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun vermiş olduğu bu yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 26 Nisan 2014 Tarihli ve 28983 Sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “I.C. Mükellef Ve Vergi Sorumlusu” ana başlıklı bölümünün “2.1.3. Kısmi Tevkifat Uygulaması” başlıklı bölümünde kısmi tevkifat uygulamasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre tebliğin “2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar” başlıklı bölümünde; “Tebliğin (I/C-2.1.3.2) ve (I/C-2.1.3.3) bölümleri kapsamındaki işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı değil, bu işlemler için izleyen bölümlerde belirlenen orandaki kısmı, alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek; tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir.” hükmüne yer verilmiş, 2.1.3.2. nolu ve devamı bölümlerinde de, temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri kısmi tevkifat uygulanacak hizmetler arasında sayılmış ve tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanların tebliğin (I/C-2.1.3.2.10.2.) bölümünde belirtilen temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmeti alımlarında, alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin “kısmi tevkifat uygulaması” kapsamında tevkif suretiyle kesilen katma değer vergilerinin iadesini istemesi üzerine, söz konusu tutarlar inceleme sonucuna göre iade edilmek üzere davacı şirketin incelemeye sevk edildiği, davacı şirketin 2015/3, 6, 11, 12 vergilendirme dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerinin KDV iadesi yönünden incelenmesi neticesinde … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, söz konusu raporda; davacının mal alışı yaptığı … A.Ş., … Ltd Şti., … Ltd Şti. ve … Ltd Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğundan bahisle, bu faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarının indirim ve iadeye konu edilemeyeceği, ayrıca mükellef kurumun iade talebine ilişkin verilen indirilecek KDV listesinde yer verilmemesi nedeniyle 2015 Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin 358,19 TL KDV tutarının indiriminin reddedilmesi gerektiğinden bahisle yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna istinaden davacı şirket adına davaya konu 2015/2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 11 ve 12 dönemleri için tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin re’sen tarh edildiği anlaşılmıştır.
Peyzaj mimarisi, peyzaj konusunda mimari danışmanlık, çevre düzenlemesi, taahhüt, tadilat, bina inşaat, taşeronluk faaliyetleri işi ile iştigal eden davacı hakkında düzenlenen davaya konu cezalı tarhiyatların dayanağı … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; 2015 yılına ilişkin olarak mükellef kurumun defterlerine kaydedilmiş olan gider ve maliyet belgeleri üzerinde yapılan incelemede; … A.Ş. (254.186,47 TL KDV), … Ltd Şti. (85.624,72 TL KDV), …Ltd. Şti. (440.372,49 TL KDV) ve … Ltd Şti. (114.931,17 TL KDV) tarafından düzenlenen faturalarda yer alan KDV’ni indirim konusu yaptığı, kurum yetkilisinin alınan beyanında, tevkifat iadesinin … Ltd. Şti’ne yapılan tevkifatlı işlerden kaynaklandığını ifade ettiği, vergi dairesi müdürlüğündeki dosyaları ile GİBİNTRANET sistemi sorgulamalarının tetkikinden 2015 Mart dönemi için 263.004,83 TL, 2015 Haziran dönemi için 12.898,99 TL, 2015 Kasım dönemi için 37.613,30 TL, 2015 Aralık dönemi için 8.522,35 TL tutarında teminatsız nakden KDV iade talebinde bulunduğu, Kasım 2015 döneminde indirilecek KDV listesindeki KDV tutarı 59.343,69 TL olduğu halde, ilgili döneme ilişkin KDV beyannamesinde indirilecek KDV tutarının 59.701,88 TL olarak beyan edilmek suretiyle iade talebine ilişkin olarak verilen indirilecek KDV listesinde (59.701,88 TL-59.343,69 TL) 358,19 TL eksik olarak beyan edilmesine ilişkin olarak kurum yetkilisinin alınan ifadesinde; defter kayıtları ile beyannamelerde belirtilen indirilecek KDV tutarlarının aynı olduğunu, ancak defterden indirilecek KDV dökümünün sisteme gönderilmesinde sistemsel bir hatadan kaynaklı olabileceği şeklinde beyanda bulunduğu;
Davacının alış yaptığı … A.Ş.’nin katı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (linyit. taş kömürü, odun kömürü, kok kömürü, yakacak odun vb.) faaliyeti ile iştigal ettiği, 10/04/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, kurumun GİBİNTRANET sistemi üzerinden rapor kayıt defteri ile borç sorgulamalarından hakkında vergi tekniği raporunun düzenlendiği, 2014 ve 2015 yılları için sahte belge düzenlemekten özel esaslara alındığı ancak 6736 sayılı kanun çerçevesinde 2014, 2015 yıllarına ilişkin matrah artırımında bulunduğu, … A.Ş. tarafından … Ltd. Şti.’ne düzenlenen faturalarda belirtilen emtia cinslerinin … A.Ş.’nin faaliyet alanıyla uyumsuz olduğu, mükellef kurum hakkında yapılan karşıt incelemeye esas düzenlenen karşıt tespit tutanağında şirket yetkilisi tarafından faaliyetleri olan inşaat malzemeleri ve kömür dışında peyzaj işlemlerine yönelik bitki vb. emtiaların da talebe göre satışının yapılabilmekle birlikte bu tür emtiaların sadece … Ltd. Şti.’ye satışının yapıldığı, Ankara Merkez işyerinin ofis mahiyetinde olduğu, Adana/Yüreyir de depolarının olduğu depo olarak kullanıldığı, inşaat ve inşaat malzemeleri, genellikle kömür ve demir satışı faaliyetinde bulunulduğu beyan ve ifade edildiği, … A.Ş.’nin … Ltd. Şti.’ye sattıklarını aldığı mükellefler hakkında GİBİNTRANET ve VDKBİS sisteminde yapılan araştırmalar sonucunda; söz konusu mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları düzenlenmiş olduğu, bir kısmının da sahte belge düzenleme yönünden özel esaslarda olmakla birlikte matrah artırımında bulunmuş olmaları nedeniyle inceleme yapılamadığı, bu nedenlerle gerek … A.Ş. hakkında yapılan tespitler gerekse alt mükellefteri hakkında yapılan tespitler dolayısıyla söz konusu mükelleflerin 2015 yılında düzenlediği belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak değerlendirilmesi gerekdiği, … A.Ş.’ye dolayısıyla da … A.Ş. tarafından … Ltd. Şti. adına düzenlenen belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak dikkate alınması gerektiği,
Davacının alış yaptığı diğer çevre düzenlemesi ve bakımı ile peyzaj projelerinin uygulanması faaliyetleri ile iştigal eden … Ltd. Şti. hakkında yapılan karşıt incelemeye esas düzenlenen karşıt tespit tutanağında, şirket yetkilisi tarafından, kendilerinin toplayıcı olduğunu (müteahhitlere ve özel iş yapanlara teslim editmek üzere alt mükelleflerden toplama), … Ltd. Şti.’ye satılan emtiaların çeşitli mükelleflerden temin edildiği, bu temin edilen mükelleflerin de toplayıcı konumunda olduğu, alınan emtiaların kendi işyerlerine gelmeksizin direkt olarak … Ltd. Şti.’ye teslim edildiği, … Ltd. Şti.’ye sattıklarının alındığı mükellefler hakkında GİBİNTRANET ve VDKBİS sisteminde yapılan araştırmalar sonucunda; … Ltd. Şti.’nin alış bildirimlerine ilişkin, söz konusu mükellefterin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları düzenlenmiş olduğu, bir kısmının da sahte belge düzenleme yönünden özel esaslarda olmakla birlikte matrah artırımında bulunmuş olmaları nedeniyle inceleme yapılamadığı, bu nedenlerle gerek … Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitler gerek alt müketlefleri hakkında yapılan tespitler dolayısıyla söz konusu mükelleflerin 2015 yılında düzenlediği belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği … Ltd. Şti.’ye dolayısıyla da … Ltd. Şti. tarafından … Ltd. Şti. adına düzenlenen belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak dikkate alınması gerektiği,
Davacının alış yaptığı … Ltd. Şti.’nin spor tesisterinin işletilmesi (futbol, hokey, paten, golf, vb. sahaları, yarış pistleri, stadyumlar, yüzme havuzları, tenis kortları, bovling alanları, boks arenaları, vb. tesisler) ile inşaat ve yıkım atıklarının, çalı, çırpı, moloz gibi enkazların toplanması ve kaldırılması faaliyeti ile iştigal ettiği, ancak davacıya düzenlediği faturaların tamamen bitki, çiçek satışlarına yönelik olarak düzenlendiği, … Ltd. Şti. hakkında yapılan karşıt incelemeye esas düzenlenen karşıt tespit tutanağında, şirket yetkilisi tarafından, bitki satış işinin sadece … Ltd. Şti.’nin iş yaptığı … Ltd. Şti.’ye ilişkin olarak yapıldığı yönündeki ifadesi yanında … Ltd. Şti.’ye düzenlenen faturalarda belirtilen emtiaların alındığı mükellefin … Ltd. Şti. olduğu ve kendi işyerlerine gelmeden … Ltd. Şti.’ye teslim edildiğinin belirlendiği, dolayısıyla … Ltd. Şti.’nin alt müketlefleri hakkında yapılan araştırmalardan söz konusu mükelleflerin sahte belge düzenleyici mükellefler olduğu, bu nedenlerle de … Ltd. Şti. tarafından … Ltd. Şti. adına düzenlenen belgelerin gerçek belge niteliğinde değerlendirilmemesi gerektiği,
Davacının alış yaptığı … Ltd. Şti.’nin inşaat malzemeleri satışı faaliyeti ile iştigal ettiği, ancak bitki satışının sadece davacı şirkete yapıldığı, şirket yetkilisi tarafından bunun nedeninin de … Ltd. Şti.’nin … Bey’in (…lerin sahibi) müşterisi olduğunu (… Bey’in de kendisinin memleketinden çok önceden tanıdığı) şirketin cirosunu yükseltip bankadan kredi ihtiyacını karşılayabilmek için alınan emtiaların hiçbir kar sağlanmadan aynı fiyata satıldığı, ayrıca bu satılanların alındığı mükelleflerin … A.Ş. ile … Ltd. Şti. olduğunu, emtiaların kendi işyerlerine gelmediğini, alınan mükeflefler tarafından … Ltd. Şti’.ye direkt olarak teslim edildiğinin beyan ve ifade edildiği, bu nedenlerle de … Ltd. Şti. tarafından … Ltd. Şti. adına düzenlenen belgelerin gerçek belge niteliğinde değerlendirilmemesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacıya düzenlenen faturaların mükellefin faaliyet konusuyla tamamen uyumsuz olduğu, … A.Ş., … Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … Ltd. Şti.’nin birbirleri arasında da organize bir şekilde bağlantı kurulmak suretiyle sahte veya muhteviyatı itibariyle belge düzenleme yönünde birlikte hareket ettikleri, alt mükelleflere inildikçe sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının düzenlendiği veya haklarındaki olumsuz tespitler nedeniyle rapor düzenlenmekte olduğu veya matrah artırımından yararlanmış olanların incelemelerinin yapılamamış olması hususları dolayısıyla aşağıdan yukarıya doğru iade alacak veya KDV ödememeye yönelik olmak üzere sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönünden birlikte hareket edildiği yönünde karine teşkit ettiği, tüm bu normal ve mutad olmayan iktisadi ve ticari icaplara uymayan tespit ve değerlendirmelerle ilgili hususlar dikkate alındığında, davacı adına … A.Ş., … Ltd. Şti., … Ltd.Şti. ve … Ltd. Şti. tarafından düzenlenen belgelerin gerçek bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği, sahte olduğu sonucuna varılmış olup, söz konusu belgelerde yer alan Katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından, temyize konu kararın kabule ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, … Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturaların mükellefin faaliyet konusuyla tamamen uyumsuz olduğu kesin bir şekilde ortaya konulamadığından, söz konusu şirketten olan alımların indirim konusu yapılmasında herhangi bir hukuki aykırılık bulunmadığından … Ltd. Şti.’ne ilişkin mahkemenin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.