Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/7292 E. , 2023/208 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7292
Karar No : 2023/208
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Metal Center İnşaat Dayanıklı Tüketim Malları Gıda Orman Ürünleri Madencilik Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2-… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2016/2,3,4,5,6 ve 9. dönemleri tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2016/1 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:.. , K:… sayılı kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen İlyasbey Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil İnşaat Metal Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi … ile Avcılar Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından cezalı tarhiyatlarda ve tekerrüre esas 2014/3,4 dönemlerine ilişkin tahakkuk fişi ile 23/07/2015 ve 30/07/2015 tarihleri vade verilerek tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezalarının gösterildiği, söz konusu cezaların da 2015 yılında kesinleşmesi nedeniyle 2016 yılında kesilen dava konusu vergi ziyaı cezaları için tekerrür uygulanabileceğinden, bu haliyle 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde belirtilen şartlar bulunduğundan, kesilen vergi ziyaı cezasının 339. maddesi nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık, davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Kartal Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğunu ortaya koymaya yeterli inceleme ve tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, sahte olduğu iddia edilen faturalardaki emtiaların gerçekten alındığı, incelemenin varsayıma ve eksik incelemeye dayandığı belirtilerek redde dair karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının sahte fatura kullandığı, yapılan tarhiyatın ve tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek kabule dair karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu Mahkeme Kararının İlyasbey Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil İnşaat Metal Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi … ile Avcılar Vergi Dairesi mükellefi … ‘den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata lişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ”Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur” hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un “Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul” başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ”lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.” düzenlemesi yer almıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tekerrürün dayanağı olarak 2014/3,4 dönemlerine ilişkin olarak … ve … tahakkuk fişleri ile 23/07/2015 ve 30/07/2015 tarihinde kesinleştirilen vergi ziyaı cezalarının esas alındığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 2015 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu 2016 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasına esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmakla birlikte, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı itibarıyla (400 TL) dava konusu vergi ziya cezalarına oranla bir katından fazla olduğu dikkate alındığında, dava konusu yüksek tutardaki cezanın tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılması hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davalı idarenin kararın Kartal Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Kartal Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; mükellef kurumun, inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını aracılar alanında faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyet kaydının 30/04/2016 tarihi itibariyle re’sen terkin edildiği, 2015 hesap dönemi defter ve belgelerin incelenmesi için gönderilen defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, mükellef hakkında yapılan 04/05/2015 tarihli açılış yoklamasında; 21/04/2015 tarihinde faaliyetine başladığı, faaliyetin inşaat taahhüt işi olduğu, iş yerinin açık olduğu, işyeri büyüklüğünün 20 m² olduğu, aylık kirasının 400,00 TL olduğu, işyerinde çalışan personelin bulunmadığı, demirbaş olarak bir adet masa, 2 adet sandalye, bir adet bilgisayar ve muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, 30/07/2015 tarihinde yapılan yoklamada; şirketin faaliyet konusunun inşaat-metal-tekstil olduğu, iş yeri büyüklüğünün yaklaşık 12 m² olduğu, çalışan beş personel olduğu, iş yerine ait deponun olmadığı, mükellefin inşaatı veya şantiyesinin olmadığı, işyerinde stok emtiası olmadığı, iş makinesi bulunmadığı, şirket aktifine kayıtlı aracın, gayrimenkulün olmadığı, işyerinin büro konumunda olduğu ve çeşitli büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, sermayesinin 10.00,00 TL olduğu, bu sermayenin tamamının … ‘a ait olduğu ve … ‘ın ilk 10 yıl için şirket müdürü seçildiği, mükellef şirketin ortak olduğu başka bir firma bulunmadığı, mükellef kurumun kanuni temsilcisi … ‘ın ise mükellef kurum dışında bir şirkette daha %100 hisse ile ortak ve şirket müdürü olduğu hususlarının tespit edildiği, İstanbul Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğü’nden mükellef kurumun çalıştırdığı işçiler hakkında bilgi isteme yazına verilen cevapta, 2015 temmuz ayından itibaren şirket bünyesinde işçilerin çalıştığının belirtildiği, çalıştırılan işçilerden yapılan kesintilerin muhtasar beyanname ile bildirilmesine rağmen ödenmediği, mükellefin vadesi geçmiş borcunun 124.550,01 TL olduğu ve vergi borcunun hiç ödenmediğinin tespit edildiği, mükellef kurumun 2015 yılında 48.008.815,53 TL ve 2016 yılında 31.163.440,91 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2015 yılında Bs bildirimi ile 47.142.973,00 TL mal ve hizmet satışı bildirilmesine rağmen mükellef kurumla ilişkisi olan diğer şahıs ve kurumların anılan mükelleften 67.484.070,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet satın aldıklarını bildirdikleri, 2016 yılında 29.477.529,00 TL mal ve/veya hizmet satışı bildirilirken mükellef kurumla ilişkisi olan diğer şahıs ve kurumların 43.981.168,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet satın aldıklarını bildirdikleri, mükellef kurumun mal/hizmet sattığını bildirdiği mükellefler hakkında tespitlere bakıldığında; 2015 yılında 18 firma, 2016 yılında 8 firma hakkında sahte belge kullanma nedeniyle olumsuz tespit bulunduğu, sahte belge düzenleme yönünde olumsuz tespit bulunanların 2015 yılında ve 2016 yılında 1 mükellef olduğu, mükellefin mal ve hizmet alışları incelendiğinde, 2015 yılında 19.329.723,00 TL alış bildirilmesine rağmen mükellef kurumla ilişkisi olan diğer şahıs ve kurumların anılan mükellefe 3.923.478,00 TL tutarında mal ve/veya hizmet sattıklarını bildirdikleri, 2016 yılında 7.259.722,00 TL alış bildirilmesine rağmen mükellef kuruma 2016 hesap döneminde mal veya hizmet satışı yaptığını bildiren mükellefin bulunmadığı, 2015 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu 3 hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 2016 yılında mal ve hizmet alımı yaptığı gözüken tek firma bulunup anılan firma hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, bu firmanın Bs formunda mükellefe mal sattığını beyan etmediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin herhangi bir mazeret gösterilmeden incelemeye ibraz edilmemesi, düzenlediği fatura içeriği mal teslimlerini sağlayacak anlamda sermaye yapısı, iş gücü, araç gereç, depo veya kiralık başkaca bir iş yerinin bulunmaması, KDV matrahları ile karşıt mükelleflerin beyanları arasında ciddi uyumsuzluklar bulunduğu, mal ve hizmet alım ve satım bildirimlerinin büyük oranda hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden olması ve mükellef tarafından vergi borçlarının ödenmediği hususları dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, … Tekstil İnşaat Metal Lojistik Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … ile … ‘den alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata lişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklı olarak tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.