Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7215 E.  ,  2023/2280 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7215
Karar No : 2023/2280

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2- … Petrokimya Kimya Petrol ve Petrol
Ürünleri Makina İnşaat Taahhüt İthalat İhracat
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporlarına dayanılarak re’sen tarhedilen 2010/3, 6, 9, 12 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, 2010/3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; davanın 2010 yılında ortaklara sunulan finansman hizmeti karşılığı hesaplanan faiz gelirine istinaden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı bakımından; ortaklarına borç para kullandırmak suretiyle sağlanan finansman temininin, bir hizmet türü olarak katma değer vergisinin konusuna girdiği anlaşıldığından, yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davanın sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullandığından bahisle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı bakımından, ilgili yılda davacı adına fatura düzenleyen Boyabat Vergi Dairesi mükellefi … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., Yozgat Vergi Dairesi mükellefi … Petrol Ür. Ltd. Şti, Hitit Vergi Dairesi mükellefi Salt Madeni Yağ Ltd. Şti., Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti, Hitit Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti. ve Liman Vergi Dairesi mükellefi … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti., Tuzla Vergi Dairesi mükellefi … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının ve … Petrol San. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin incelenmesinden bu mükelleflerden alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, davacının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığın somut olarak ortaya konulamadığı, davacının ticari defter ve belgelerinde yer alan mal kayıtlarının incelenmediği, satılan mal ve stoktaki mal kayıtlarının incelenmediği, raporun bu niteliği ile eksik ve hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın redde ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, bu dava dosyasında dava konusu edilen 2015/15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 sayılı vergi ceza ihbarnamelerininden 2015/15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 sayılı ihbarname içeriği vergi ve cezaların daha önce …Vergi Mahkemesi’nin … Esas sayılı dosyasında dava konusu edildiği belirtilerek davanın bu kısmının derdestlik sebebiyle reddi gerektiği, davanın 2015/24, 25, 26, 27, 28 sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği vergi ve cezalara ilişkin olduğu, 2015/24, 25 ve 28 sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği 2010/10, 11, 12 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin verilen kabul kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalının temyiz isteminin davanın … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., … Petrol Ür. Ltd. Şti, …Madeni Yağ Ltd. Şti., …Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti, … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti., … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti., … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı ile davacının temyiz isteminin faiz gelirine avans faizi işletilmesine ilişkin kısmının kararda belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafları ve konusu aynı olan bir davanın, daha önce aynı veya başka bir mahkemede açıldığının ve görülmekte olduğunun saptanması halinde, usul hukukunun temel kavramlarından biri olan derdestlik müessesesinin ifade ettiği ”ilk davanın aynısı olan diğer davaların açılmasında davacının hukuki yararı bulunmadığı” olgusundan hareketle, sonraki davaların derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Derdestlik durumunun ortaya çıkması için; aynı davanın birden fazla açılmış olması ve birinci davanın görülmekte olması şartları birlikte gerçekleşmelidir. Davaların aynı dava olarak kabul edilebilmesi de; davaların taraflarının, konularının, dava konusu işlemlerin aynı olmasına bağlıdır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen 2015/15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 ve 28 sayılı ihbarnameler içeriği 2010/3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 ve 12 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010/3, 6, 9 ve 12 dönemi bir vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı, bununla birlikte davacı tarafından 2015/15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği 2010/3, 4, 5, 6, 7, 8 ve 9 dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010/3 ve 6 dönemi bir vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasına kayıtlı ayrı bir davanın daha açıldığı ve bu davanın henüz kesinleşmediği anlaşılmaktadır.
Buna göre, yukarıda belirtilen ve …Vergi Mahkemesinin E:…sayılı dosyasına kayıtlı dava ile temyize konu iş bu davanın belirtilen kısımlarının tarafları, konusu ve sebeplerinin aynı olduğu görüldüğünden, davanın bu kısmının derdestlik nedeniyle esasının incelenmesine hukuken imkan bulunmadığından, davanın esası incelenerek verilen karara karşı tarafların istinaf taleplerinin reddi yönünden verilen Vergi Dava Dairesi Kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davanın 2010/10, 11 ve 12 dönemi üç kat vergi ziyaı cazalı katma değer vergisi tarhiyatına yönelik davalı idarenin temyiz dilekçesinde … Petrol San. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı bakımından ileri sürülen sebepler ve davanın 2010/9 ve 12 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına yönelik davacının, finansman hizmeti için hesaplanmayan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının reeskont faizi oranına isabet eden kısımları bakımından ileri sürülen sebepler, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalının temyiz isteminin davanın … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., … Petrol Ür. Ltd. Şti, …Madeni Yağ Ltd. Şti., …Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti, … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti., … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti., … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı bakımından;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükelleflar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
1-Davacı şirketin dava konusu dönemde mal ve hizmet alımında bulunduğu Kemalpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Petrol ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen -Danıştay 4. Dairesinin 2019/6488 Esas numaralı dosyasında bulunan) …gün ve …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının (benzin, mazotdizel, biodizel, lpg, cng vb.) parekende ticareti ile iştigal ettiği, 2010 ve 2012 yılları arasında kurumlar ve kurumlar geçici vergisi, beyannamelerini verdiği, kdv matrahlarının sırasıyla 2010 yılı için 493.456-TL, 2011 yılı için 116.322.927-TL, 2012 yılı için 80.713.928-TL olduğu, mükellefin 2012 yılında alış ve satışlarının çoğunluğunun … Oto Tic. Ltd. Şti., … Pet. Ltd. Şti., …Ltd. Şti., … Ltd. Şti., … Ltd. Şti., …ve Madeni Yağ Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. Teknoloji Ltd. Şti., …, … Ltd. Şti., …Ltd. Şti., …Pet. Tar. Ür. Mad. Yağ. Üretim San. Tic. Ltd. Şti., …Ltd. Şti., …İnş. Nak. Tur. Pet. Ür. Kim. Mad. San. Tic. Ltd. Şti. ile olduğu, mükellef kurumun ve mükellef kurum tarafından 2010 hesap döneminde mal satışında bulunulan … Oto Tic. Ltd. Şti.’nin beyannameleri … tarafından düzenlenmiş olup, söz konusu şahıs aynı zamanda 2012 yılına ilişkin olarak mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri ile hakkında tanzim olunan YMM raporlarına göre, yurtiçinden temin edilen baz yağları kullanılarak üretilen mamullerin tamamının satıldığı …Ltd. Şti., … Ltd. Şti. ve … Ltd Şti.’nin de beyannamelerin düzenleyicisi olduğu, öte yandan mükellef kurum müdürü …’in de bir dönem … Makine Petrol Pet. Ürün. İnş. Taah. İth. İhc. Ltd. Şti.’nde ortak ve müdürlüğünün bulunduğunun tespit edildiği, söz konusu mükelleflerin birbirleriyle bir şekilde (ortaklık yapısı – mal alış-satış, muhasebeci bilgileri) bağlantılı oldukları hatta birbirlerinin şubeleri gibi hareket ettikleri (bağımsız hareket etmedikleri) söz konusu bu hususun raporun II-D. bölümünde yer verilen vergi tekniği raporlarında da izah edildiği, mükellef kurumun üretim reçetelerinde, YMM raporlarına ve yasal defter ve belgeleri ile beyannamelerine konu edilen üretimin gerçekte yapılmadığı, yurt içinden indirimli ÖTV kapsamında alınmış olan emtiaların 4670 sayılı ÖTV Kanunu’nun 8/1. maddesinde yapılan düzenlemeler kapsamında imalat süresince kullanılmayıp amacı dışında ham madde olarak aynen veya basit bir karışımla sattığı, böylece bu ürünler üretilip satılmış gibi sahte satış faturaları düzenlediği ve bu yolla büyük çapta ÖTV kaybına yol açtığı kanaatine varıldığı, mükellef kurumun yasal belgelerinde organizasyona dahil olan firmaların isimlerinin yer alması, üretilen ürünlerin sevkini sağlamak amacıyla alınan nakliye hizmetlerinin de bağlantılı firmalar yoluyla gerçekleştirilmesi, söz konusu faturalarda malın cinsi ve sevkiyat adreslerinin belirtilmemiş olması, üretimi gerçekleştirilen mamullerin oluşumunu sağlayan katıkların (madeni yağ katığı -end ) tamamının bağlantılı firmalardan sağlanması (… Ltd., … Ltd., … Ltd.), söz konusu katıkların alış ve satış fiyatların dönemler itibariyle bariz şekilde farklı olması (bu durum mükellef kurumun zararına satış yaptığını göstermektedir) mükellef kurum nezdinde inceleme devam ederken mükellef kurum adına düzenlenen teminatların çözümü için düzenlenen sahte belgelerin tespit edilmesi ve Müfettişler tarafından 2012 yılında satış yapılan … Pet. Ür. Ltd. Şti.’nin satış yaptığı ve ayrıntılarına yer verilen …’nun ifade ve beyanları ile raporun II.D. Bölümünde yer verilen Vergi Tekniği Raporlarında yer alan hususlar topluca değerlendirildiğinde, mükellef kurumun da dahil olduğu organizasyonun asıl amacının, üretim taahhütnameleri verilip indirimli ÖTV’den yararlanılarak yurt içi ve yurt dışından temin edilen emtiaların üretim sürecinde (taahhütlere uygun olarak) kullanıldığı izlenimi verebilmek bunu yaparken de birbirlerine fatura düzenlenmesi yoluyla fatura zincirinin uzatılmak istendiği, böylelikle ÖTV yönünden indirimli oranda anılan emtialar basit bir karışımla sahte faturalar yoluyla akaryakıt olarak piyasa sürülmekte böylelikle büyük kazanç sağlandığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda yer alan mükellef kurumun yasal belgelerinde organizasyona dahil olan firmaların isimlerinin yer alması, üretilen ürünlerin sevkini sağlamak amacıyla alınan nakliye hizmetlerinin de bağlantılı firmalar yoluyla gerçekleştirilmesi, söz konusu faturalarda malın cinsi ve sevkiyat adreslerinin belirtilmemiş olması, üretimi gerçekleştirilen mamullerin oluşumunu sağlayan katıkların (madeni yağ katığı -end ) tamamının bağlantılı firmalardan sağlanması ve söz konusu katıkların alış ve satış fiyatların dönemler itibariyle bariz şekilde farklı olması, şirketi ilgili dönemde zararına satışlar yapması gibi hususlar birarada değerlendirildiğinde, gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan faturaların yasal kayıtlara intikal ettirilerek bu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin haksız yere indirim konusu yapılmış olmasından dolayı indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
2-Davacıya fatura düzenleyen firmalardan … Otomotiv ve Endüstriyel Madeni Yağlar San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarihli ve …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; şirketin madeni yağ imalatı/satışı faaliyetiyle iştigal ettiği,söz konusu şirketin …Kimya Organize Sanayi Bölgesi …yol NO: …/İSTANBUL adresinde madeni yağ imalatı/satışı faaliyetiyle iştigal ettiği; kurumun 2011 hesap yılı defter vebelgelerinin incelenmesi neticesinde imalat defteri tutulmadığı, yevmiye defteri ve defteri kebirde üretim faaliyetine ilişkin kayıtların bulunmadığı, defteri kebirde 700 lü hesapların ayrıntılı miktar dökümlerinin yer almadığı ve dolayısıyla kurumun defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığı; 2011 yılı yasal defter ve belgelerinden 2011 yılının tamamı için ürün üretim reçetelerinin bulunmadığı; kurumun 2011 hesap yolunda talep-taahhütte bulunmak suretiyle ithal ettiği toplam 975.453 kg baz yağın (light neutral SN 150) tamamının 2011 yılı şubat döneminde aldığı, yurt içindeki firmalardan yarı mamül olarak satın aldığı 3403… Gtip numaralı ürünler içerisine çok küçük oranlarda (%1-2 arasında) katkı maddesi eklenmek suretiyle adını değiştirerek ÖTV listesi dışında olan yeni bir ürün üretilmiş gibi işlem yapılarak yine firmanın bağlantılı olduğu firmalara satış yaptığı, kurumun ayrıca satın alınan baz yağlardan öncelikle katkı maddesi olarak “detarjan dispanser katkı” isimli ürün ürettiği (bu ürünün içerisindeki baz yağ oranının ortalama %96,12 olduğu, kalan %3,88 in ise madeni yağ katığı olduğu ve bu katığın içeriğine ilişkin herhangi bir reçete bilgisi olmadığı), daha sonra elde edilen detarjan dispanser katkının diğer ürünlere %31 oranında katkı maddesi olarak karıştırılarak aslında içeriği %100’e yakını baz yağ olan liste dışında bir Gtip belirlenen yeni ürünün %69’a %31 gibi bir oran üzerinden yapılmış bir ürün gibi gösterildiği ve bu hususun 2011 hesap dönemi için reçeteleri bulunan dönemleri itibariyle üretim reçetelerinde yer alan girdi bilgilerinden yararlanılarak tablolaştırıldığı; kurumun 14/12/2012 tarihine kadar geçerli …tarihli ve …sayılı kapasite raporu dayanak gösterilmek suretiyle üretildiği iddia edilen ürünlere ilişkin raporda yer alan özet reçete bilgilerine göre Mak. Cih. Ve Taş. Yağ. Mah. Müstahzarların ürtiminde %98,3; %98,5 ve %98 oranlarında baz yağ; %0,017 ve %0,015 oranlarına katık oranının gösterildiği ve fiili üretim verileri ile kapasite raporlarının uyumlu olduğu; inceleme yılları 2010, 2011 ve 2012 yıllarında şirketin kanuni temsilcisinin % 99 hisseye sahip … olduğu, …’in hakkında sahte fatura düzenlemekten VTR düzenlenen … Petrol Ür. ve Mak. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin kurucularından biri ve %75 hisseli eski ortağı olduğu, bu şirketin diğer kurucusu ve % 25 ortağı …’nun ifadesinde; “2009 yılında …’ın himayesi ile bizden alınan vekaletler ile … isimli bir şirketin kurulduğu, bu şirketin aslında piyasada 10 numara yağ olarak tabir edilen malı piyasaya sürdüğü, yine bizim gibi şahıslar kullanılmak suretiyle piyasada …, …, …, …, …, …, … gibi firmalar kurdurularak bu malı piyasada dolaşıyormuş gibi birbirlerine fatura etmek suretiyle hem takibini zorlaştırmakta hem de yüksek cirolar gösterildiği… bu mal gerçekten madeni baz yağdır ve hiçbir katkı maddesi içermez…sanki farklı bir mal üretilip madeni yağ imalatı yapılıyormuş görüntüsü verilir…satılan mal akaryakıt olarak kullanılmak üzere piyasaya satılır, satarken birbirlerine fatura ve irsaliye düzenlerler… bu şirketi bana şimdi … isimli firmanın müdürü olarak görünen …’ın kaynı …’le birlikte 2007 yılında kurdurdular”, yönünde beyanda bulunduğu, … ile … isimli firmada ortaklık yapan …’in ifadesinde; “… firmasında ticaret faaliyetimizle birlikte … isimli firmada hem müstahzar hem de piyasada 10 numara yağ olarak bilinen tenekeli madeni yağ satışı yapıldığı,…bu müstahzarın içerisindeki madeni baz yağ oranı %98’lere gelirdi ve bunu satın alanlar akaryakıt olarak kullanıyordu, bu arada 2009 yılıyla birlikte 10 numara yağ olan asıl işi de öğrenen …, farklı isimlerle çeşitli kişilerin üzerine fabrikalar ve şirketler kurmaya başladığı… ancak bu işin yapıldığı ana firmanın … olduğu…yapılan tamamen madeni yağın akaryakıt olarak pazarlanmasıdır ve bunun başındaki isim …’tır”, yönünde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun %20 ortağı … ifadesinde; “…2009 yılında … ve onun bütün işlerini takip eden … benden kimliğimi istediler, ben de verdim, daha sonra öğrendim ki beni … şirketine %20 ortak yapmışlar, daha sonra bu hissenin %19 ‘unu üzerimden almışlar ama o %1’lik hisseyi bir türlü almadılar, bizde 2010 yılında bu durumu mahkemeye taşıdık, halen bu mahkeme devam ediyor… bu şirket tamamen … isimli kişinin gizli yönetiminde çalışanların ortak ve sorumlu yapıldığı paravan bir şirkettir” yönünde beyanda bulunduğu, … isimli şahsın ifadesinde; “..şirketin imza yetkilisi … olmasına karşın bu şirketin gerçek sahibinin … olduğu ben dahil herkes tarafından bilinmektedir”, yöünde beyanda bulunduğu, … isimli şahsın ifadesinde; “Ben … firmasının finans işlerinden sorumlu sigortalı çalışanıyım, patronumuz …’tır. …’ın talimatıyla paranın kontrolünü sağlamamız ve parasal konularda herhangi bir risk yaşanmaması için finansal konularda bu firmalara yardımcı olmak amacıyla bu işlemler benim tarafımdan … firmasına kayıtlı bilgisayarımdan yapıldı. Bu firmalar internet bankacılığı şifrelerini bize vermişlerdir. Bizde bu şifreler ile işlemleri yapmışızdır. … firması …’un binasına taşındığı için bizde bu binada finansman yönünden çalışmaya devam ediyoruz”, yönünde beyanda bulunulduğu, …’ın bila tarihli ifadesinde; “sektöre 1994 yılında … ünvanlı şirketle girdiği, 3 yıl …’in motor yağlarının dağıtım işini yaptığnı, daha sonra Total’e transfer olduğunu, çeşitli markların distribütörlüğünü yaptığını, 2007 de kayın biraderi …’in …’a ortak olduğunu, yöneticisi olduğu … firmasını 2009 da kurduğunu, ekonomik kriz nedeniyle … firmasının mali olarak zor duruma düşmesi nedeniyle kayın biraderi …’e bu dönemde danışmanlık yaptığını, bu süreçte daha önce ticaret yaptığı … ve eski ortağı … ile aralarında husumet doğduğunu, ve bu kişilerin kendilerini tehdit ettiğini ve hakkında asılsız iftira ve şikayetlerde bulunduğu”nu belirttiği; alınan ifadelerden … tarafından … firması dahil olmak üzere çeşitli firmalar kurulduğu ve bunların birbiriyle bağlantılı firmalar olduğu hatta bankacılık işlemlerinin dahi tek bir elden yürütüldüğünün net olarak anlaşıldığı, rapordaki ifadeler ve tüm bilgi ve belgeler değerlendirildiğinde; … Ltd. Şti.’nin ortağı olarak görünen …’ın şirketle hiçbir ilgisinin bulunmadığı, …’in şirket hisselerinin üzerinde toplandığı ve kendisine imza yetkisi verilen kişi olduğu, şirketin inceleme yılları itibariyle fiili olarak … tarafından sevk ve idare edildiği, vergileme ile ilgili işlemlerde …’ın şirketin yöneticisi (sorumlu müdür) değerlendirilmesi gerektiği, ifadelerde adı geçen firmaların tamamı hakkında yapılan vergi incelemeleri neticesinde SMİYB düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu düzenlendiği ve bu firmalar için yazılan vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, bu firmaların birbiriyle bağlantılı firmalar oldukları net bir şekilde ortaya konduğu; 2008 yılından 2012 yılına kadar müklellef kurumun bütün bu yıllardaki üretim sürecinde dikkati çeken en önemli hususun, çeşitli dönemler için kapasite raporları çıkarılmak suretiyle ÖTV listelerine göre belirlenmiş olan ve ÖTV avantajı sağlayan liste dışı ürünler için aynı isimlerle fakat faklı üretim reçeteleri uygulanıyormuş gibi üretim süreçleri takip edildiği ve sonuç olarak yurt içinden veya yurtdışından temin edilen baz yağların aynen karışımsız olarak ve/veya %1,2 gibi küçük bir karışımla satışlarına konu edildiği ve bu yolla düşük oranda ÖTV ödenerek ve/veya başka firmaların düşük oranda ÖTV ödeyerek satın aldıkları baz yağ ve türevi ürünlerinin sanayi ürünü üretiminde kullanmayarak amacı dışında piyasaya sürülmek suretiyle vergi kayıp ve kaçağına yol açıldığı, bu firmalar için yazılan vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, bu firmaların birbiriyle bağlantılı firmalar oldukları net bir şekilde ortaya konduğu, mükellef kurumun haklarında SMİYB kullandıkları ve düzenledikleri yönünde raporlar bulunan özel esaslara tabi ve organizasyona dahil olan firmalardan büyük tutarlarda hem alışları hem de satışları olduğu, 2010 yılı için 69.944.542,00-TL tutarında sahte fatura alışı, 125.975.135,00-TL tutarında satış; 2011 yılında hemen hemen faaliyetin tamamına tekabül eden 121.222.867,00-TL tutarlı sahte fatura alışı, 169.456.881,00-TL tutarında satış; 2012 yılı için 13.935.761,00-TL tutarlı sahte fatura alışı, 76.364.573,00-TL tutarında satış yapıldığı, 2011 yılında EPDK ve Cumhuriyet Savcılığı Soruşturma dosyaları arasında yer alan 2011/3523 nolu dosya da yer alan bilgi ve belgelerden, 29/06/2011 tarihinde … Kimya Petrokimya San. Tic. Ltd. Şti ünvanlı firmaya ait 1.916.000 kg baz yağ cinsi eşyanın söz konusu … Oto ve End. Mad. Yağ Sn. Tic. Ltd. Şt’ine boşaltıldığının ve yine 07/07/2011 tarihinde … Makine Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti’ne ait 2.076,460 kg baz yağ cinsi eşyanın … Oto. Ve End. Mad. Yağ. San. Tic. Ltd. Şti’ne boşaltıldığının fiziki takip ile tespit edilerek tutanağa bağlandığı; yakalanan bu ürünlerden alınan numunelerin TUBİTAK MAM tarafından incelenmesi sonucu, söz konusu numenin %100 mineral yağ esaslı SN-300 türü baz yağ ile benzer özellikte olduğuna dair …tarih ve …sayılı raporun düzenlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
… Oto ve End. Mad. Yağ Sn. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen ve yukarıda özetlenen vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden; şirketin finans işlerinden sorumlu olarak çalıştığını ifade eden Nurhan Şen’in ifadesinden, ifadelerde geçen ve birbiriyle bağlantılı firmaların bankacılık işlemlerinin dahi tek elden yürütüldüğünün anlaşıldığı, birbiriyle bağlantılı olan firmalar hakkında olumsuz tespitler olduğu ve haklarında vergi tekniği raporları düzenlendiği, düzenlenen bu vergi tekniği raporlarında da aynı organizasyonun tespit edildiği, mükellefin organizasyona dahil olan firmalardan büyük oranda alış ve satışlarının olduğu, 2011 yılında başka firmalardan söz konusu şirkete baz yağ boşaltma yapıldığına dair fiziki takip sonucu sonucu tutulan tutanaklar ile bu numunelerden alınan örnekle ilgili olarak verilen TUBİTAK MAM’ın numenin %100 mineral yağ esaslı SN-300 türü baz yağ ile benzer özellikte olduğuna dair analiz raporunun yukarıda yer alan ve “malın gerçekte madeni baz yağı olduğu ve hiçbir katkı maddesi içermediği, sanki farklı bir mal üretilip madeni yağ imalatı yapılıyormuş görüntüsü verildiği, satılan malın akaryakıt olarak kullanılmak üzere piyasaya satıldığı” yönündeki ifadeleri doğruladığı, şirkete ait 14/12/2012 tarihine kadar geçerli 03/12/2009 tarihli ve 3082 Sayılı Kapasite Raporu dayanak gösterilmek suretiyle üretildiği iddia edilen ürünlere ilişkin raporda yer alan özet reçete bilgilerine göre Mak. Cih. Ve Taş. Yağ. Mah. Müstahzarların üretiminde yer alan %98,3; %98,5 ve %98 oranlarında baz yağ; %0,017 ve %0,015 oranlarına katık oranı ile satılan ürünlerin üretilmesinin 2 Seri No’lu Gürük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi)ne göre mümkün olmadığı da dikkate alındığında söz konusu şirket tarafından, davacı şirkete düzenlenen fatura içeriklerinin, üretilmediği ve davacıya tesliminin de söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
3- Davacıya fatura düzenleyen firmalardan Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi …Mak. Pet,Ür. Ltd Şti. hakkında düzenlenen …tarihli ve …sayılı vergi tekniği raporunun 14. sayfasında; “mükellef kurumun 2010 hesap döneminde tecil-terkin kapsamında satın aldığı, 3403.19.10.00.00 GTİP numaralı makine ve cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsus müstahzarlara madeni yağ katığı katarak ürettiği 1.999.540 kg paslanmayı önleyici müstahzarların ÖTV’ye tabi 1 sayılı listenin B cetvelinde bulunan 34 GTİP numaralı ürünlerden değilde ışıl işlem tuzlarının belirtildiği ve ÖTV 1 sayılı liste dışında bulunan 3824.90.97.90.16 GTİP numarasında değerlendirilip ÖTV hesaplanmamıştır. Bunun için mükellef kurum adına ÖTV ve KDV tarhiyatlarının yapılması gerektiği” belirtilmiştir. Buna göre, adı geçen mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların içeriğinin, ÖTV tecil-terkininden yararlanmak için üreteceğini beyan ettiği müstahzar dışında farklı bir ürünü içermesi halinde bu faturanında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilmesi mümkün olacak ve bu faturalara isabet eden katma değer vergilerinin reddi gerekecektir. Mahkeme kararında davacı adına …Mak. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura içeriği araştırılmadan, şirketin sahte fatura düzenleyicisi olmadığı yolunda verilen kabul kararına karşı davalı idare istinaf talebinin reddinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
4-Davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen …Madeni Yağlar İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin madeni yağ imalatı ve pazarlama işiyle iştigal ettiği, 26/04/2010 tarihinde …ve …ortaklığı ile 27/04/2010 tarihinde kurulduğu, yapılan işe başlama yoklamasında; faaliyetinin madeni yağ imalatı pazarlama ve toptan şatışı olduğu, aynı adreste ayrıca …Madeni Yağlar ve Maksimun Mad. Şti’nin faaliyet gösterdikleri, işyerinde 1 adet buzdolabı ve 1 oturma grubunun bulunduğu, 03/05/2010 tarihinde Afyonkarahisar Kocatepe Vergi Dairesince şube adresinde yapılan işyeri başlamasına ilişkin yapılan yoklamada, 500 m2 kapalı alan olduğu, çalışan işçinin bulunmadığı, işyerinde madeni yağ dolum ve satımı faaliyeti gösterildiği, yoklama tarihi itibari ile faaliyet aşamasında oldukları, çalışan işçi bulunmadığından stopaj g. vergisi kesintisi yapılmadığı, 24/05/2011 tarihli yoklamada, …Sk no.…adresinin şirketin merkezi olup büro olarak kullanıldığı, şubelerinin bulunduğu, şubede madeni yağ üretilip toptan satışının yapıldığı, merkez adresinde yazar kasa bulunmadığı, belgelerini bastırdığı, 20/12/2012 tarihli yoklamada, Afyonkarahisar’da bulunan şubelerinde yapılan yoklamada, tahmini 500 m2 kapalı alanda faaliyet gösterdiği, ticari faaliyetlerinin şuan olmadığı, üretimlerinin olmadığı, dolum ekipmanlarının, 12 tank, varil dolum makinası, tahmini 2500, 3000 adet tenekenin boş olarak bulunduğu, yükleme ve boşaltma için 2 adet forklift, 1 adet ambalajlama makinası, işyerinde makina techizat dışında elektronik alet olmadığı, işyerinde sigortalı 5 işçi çalıştığı, mükellefin 2010 döneminde, Sn-100 Spind oil ithalatı, makine ve cihazlarda kullanılan yağlama müstahzarları ve katkı maddesi alışı olduğu, 2011 yılında ligt neutral Sn-150, 2012 yılında Sn 100 cinsi mal ithalatı olduğu, 2010 yılında Tüpraş’tan gerçekleştirdiği herhangi bir alışının olmadığı, 2011 ve 2012 yılında ligt neutral Sn-150, Sn 100 , heavy neutral, soğuk işl. yağı vs cinsi mal alışlarının olduğu, mükllefin 2012 yılında yurt içinden diğer bazı yağların satışının gerçekleştirdiği, mükellefin müstahzar katık alışlarının 2010 yılında … Mad. Ltd. Şti, 2011 yılında … Mad. Ltd. Şti, ve … Mak. Ltd. Şti, 2012 yılında … Mad. Ltd. Şti. ve …Ltd. Şti.’den gerçekleştirdiği, 2010 yılında akışkanlığı düzenleyici madde alışı bulunmadığı, 2011 yılında … Mad., Maksimumum Grup, … Mad., …Toptan, …Mad., alışı olduğu, makine ve cihazların yağlanmasında kullanılan müstahzar alışlarının 2010 yılında … Mad…, 2011 yılında … Mad…2012 yılında … Mad… şirketlerinden yapıldığı, mükellefin 30.09.2012 tarihinden sonraki işlemlerine ilişkin kayıt bulunmadığından 2012 yılına ilişkin stok tespiti yapılamadığı, 2011 dönem sonu stok tutarının 83.588,55 TL olduğu, bu tutarın 53.861,40 TL tutarının light neutral alışlarına kalan kısmının ambalaj giderine ilişkin olduğu, 2010 yılı satış faturalarının tamamının makine ve cihazlarda kullanılan yağlama müstahzarları olduğu ve 2010 hesap döneminde düzenlenen faturaların hiçbirinde ÖTV hesaplanmadığı, 2011 ve 2012 hesap dönemlerinde satış faturalarının piyasadan temin ettiği makine ve cihazların yağlanmasında kullanılan yağlama müstahzarları, akışkanlığı düzenleyici madde, pas ve korozyon önleyici müstahzar, hidrolik transmisyon yağı satışına yönelik olduğu, satışların 2010 yılında … Mad.,.., Maks. Grup.., 2011 yılında …Mad…, … Mad…, …Mad…, … Mad…, 2012 yılında … Mad., yapıldığı, 2011, 2012 yılı akışkanlığı düzenleyici madde satışlarının …Mad., … Mak., …Mad…, Maks. Grup… … Mad…, şirketlerine yapıldığı, pas ve korozyon önleyici müstahzar satışları ile hidrolik trasmisyon yağ ve ışıl işlem tuzları satışlarının 2012 yılında … Mad., şirketine yapıldığı, satışlar ilişkin düzenlenen faturaların bir kısmında ÖTV hesaplanmadığı, mükellefin 2010, 2011, 2012 yılında ambalaj malzeme alımında bulunduğu, mükellefin 2010 ve 2011 yılında 6 adet üretim tankı, 6 dinlenme tankı, 1 hurda yuvarlak tank, 1 adet 18’li teneke dolum makinasi, 1 adet 4’lü varil dolum makinası, 5 yapıştırıcılı üretim tankı, 7 dinlenme tankı bulunduğu, bunların dışında 2011 yılında ayrıca 1 palet streç sarma makinası bulunduğu, üretim ile ilgili kapasite raporlarının bulunduğu, mükellef kurumun eski kanuni temsilsi tarafından, madeni yağ üretim ve satışı yaptıkları, firmanın aracının olmadığı, nakliyenin nakliye firmaları aracılığı ile gerçekleştirildiği, 2010 yılında … Mad., satın alınan katkı malzemelerinin 2010 yılı üretiminde kullanıldığı, taşımalara ilişkin bildirilen araç plakalarının yanlış bildirilmiş olabileceği, satışların ilişkili firmalar ile birlikte başka firmalara da yapıldığının beyan edildiği, 14/06/2011 tarihinden itibaren şirket müdürü olan …tarafından, alım satım bedellerinin genelde mahsuplaşma şeklinde gerçekleştiği, banka kanalı ile de ödeme yapıldığı, 2011 yılında alımı yapılan …’ın nakliye fauralarında nakliyenin İzmir’den Ankara’ya yapıldığının görüldüğü, ancak Ankara’da üretim yapılmadığı husununa ilişkin olarak faturanın yanlış kesildiği Afyon yerine Ankara yazılmış olabileceği ve 2012 yılında kapasite raporunda belirtilen yıllık pas ve korozyon önleyici müstahzar üretme kapasitesinin 505.100kg/yıl olmasına rağmen 202/Ocak-Eylül döneminde defter kayıtlarında 1.313.123kg paslanmayı önleyeici müstahzar üretimine ilişkin olarak raporda yeralan kapasitenin makinelere ait kapasite olduğu, daha fazla işçi ve süre ile daha fazla üretim yapılabileceği şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellefin defter ve belgelerinden, 2010 yılında ithalat yoluyla aldığı baz yağı … Mad. Şirketinden aldığı müstahzar katık ile üretine sokarak ürettiği mamülün %56’sını bu dönemde … Mad. Şirketine, %44’üne de …Grup. Şirketine sattığının tespit edildiği, 2010 yılında … Mad. şirketinden aldığı müstahzarların taşınmasına ilişkin sevk irsaliyelerinde yer alan …plaka bilgisinin 200 model …marka …1.9 TDİ binek otomobile 09/08/2004 tarihinden itibaren tescillendiği, …nolu plakanın ise 1998 model …kamyona ait olduğu, alım yapılan … Mad. Şirketinin ortak ve müdürlerinin mükellefin bir dönem şirket müdürü ve ortağı olan …ve …olduğu, muhasebecilerinin aynı olduğu, şirket hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, yine mükellefin alım yaptığı …Grup. Şirketinin adresinin mükellefin şirket müdürünün mernis adresi olduğu, muhasebecisinin aynı olduğu, 2010 yılında firmadan alınan 30.000 kg katkı maddesinin aynı dönemde üretimde kullanıldığı beyan edilmiş ise de, kurum yetkilisi ile kimyagerin ifadelerinde 2010 yılı üretiminin %5 katkı maddesi ile gerçekleştirildiğinin beyan edildiği, bu durumda üretimin 105,264 kg olması gerekirken, katkı maddesnin tamamımın üretimde kullanıldığı ve üretimin 130,000 kg olduğunun iddia edildiği, defter ve belgelerin gerçek durumu yansıtmadığı, 2011 yılında alım/satımı yaptığı firmalar hakkında olumsuzluklar bulunduğu, envanter defterinde mükellef kurumun 2010, 2011, 2012 dönemlerinde yurtdışından ithal ettiği yada yurt içinden aldığı baz yağları aldığı ancak taahhüt ettiği ürünleri (müstehzar, akışknalığı düzenleyici madde) üretmediği, aldıkları baz yağı basit bir karışım veya olduğu gibi elden çıkardığı, mükellefin şirket müdür olan …’ın aynı zamanda 8 şirkette ortak, 7 şirkette müdürü olduğu, şirket ortağı …’ın 10 şirkette ortak, 5 şirkette şirket müdürü olduğu, şirketin 14/06/2011 tarihinden itibaren şirket ortağı ve yöneticisi olan …’in 6 şirkette ortak, 2 şirkette müdür olduğu, mükellefin ithalat ve Tüpraştan gerçekleştirdiği baz yağ alımlarının ilişkili olduğu firmalardan temin ettiği sözde katkı maddeleri ile üretime sokarak üretim yapıyor görüntüsü verip yine ilişkili olduğu firmalara satış faturası düzenleyerek temin ettiği baz yağların çıkışını yaptığını gösterdiği, şirket müdürü …’ın merniste kayıtlı bulunan adresinin aynı zamanda …Akaryakıt, …Grup Paz., …Grup Akaryakıt., …Kara Taşıma., …Muhasebe Mali Müşavirik … tarafından kullanıldığı, mükellefin merkez adresinin aynın zamanda … Madeni Yağ Tic. Ltd. Şti, Maks. Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti, …Madeni Yağ.Tic. Ltd. Şti. tarafından da kullanıldığı, mükellefin ve ticari faaliyette bulunduğu firmaların muhasebecinin aynı olduğu, 2012-A-751-1 sayılı Vergi Tekniği Raporunda fatura zincirinin halkası olduğu düşünülen firmaların muhasebe işlemelerinin organize bir şekilde gerçekleştiren muhasebeciler nezdinde konu ile ilgili inceleme yapılmasının gerektiği belirtilerek anılan muhasebecinin incelenmeye sevkedildiği, yine bu vergi inceleme raporunda sahte fatura düzenledikleri belirtilen firmalar arasında mükellefin ticari faaliyetinin büyük bir kısmını gereçekleştirdiği, … Otomotiv Ltd. Şti. … Petrol Ldt. Şti., …Mad. Yağ. Ltd. Şti., … Mad., Yağ. Ltd. Şti., …Madeni Yağ, Ltd. Şti, …Mad. Yağ. Ltd. Şti.’nin bulunduğu, aynı şekilde düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda mükellefin ticari faaliyette bulunduğu … Otomotiv Ltd. Şti., … Petrol Ldt. Şti., … Mad., Yağ. Ltd. Şti’nin 2009 ve 2010 hesap dönemlerinde sahte ve/veyamuhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak fiilleri yönünden incelenmesi gerektiğininin belirtildiği, mükellefin bu şirketlerle aynı ortaklara sahip olması muhesabesinin aynı kişi tarafından tutulması ve ticari faaliyetlerine başladığı tarihten itibaren aynı firmalarla ticari faaliyette bulunduğu, mükellefin üretimini gerçekleştirmesi için katkı maddelerinin alımını gerçekleştirdiği firmaların düzenledikleri belgelerin sahte olduğu yönünde değerlendirmelerde bulunduğu, mükellefin alım yaptığını belirttiği katkı maddesi ile makine ve cihazların yağlanmasında kullanılan yağlama müstahzarları ve %1 katkı maddesi ile akışkanlığı düzenleyici madde ürettiklerine ilişkin defter kayıtları ile ifadelerin uyumsuz olduğu, baz yağın %1’lik yada %5’lik katkı maddesi ilave edilmesiyle baz yağın özelliğinin değişmeyeceği, mükellefin çalıştırdığı işçi sayısı ile beyanları arasında uyumsuzluk bulunduğu, yoklamada çalıştığı beyan edilen 5 işçinin TC kimlik numaralarının kontrolünde 1 işçinin TC kimlik numarasının doğru olduğu, diğerlerine ilişkin kayıt bulunmadığı, Aralık/2012 dönemine ilişkin verdiği muhtasar beyannamede ise 7 işçi çalıştırdığını beyan ettiği, 2011 yılında akışkanlığı düzenleyici maddenin piyasadan temin edildiği yönünde beyanda bulunulmasına rağmen bu dönemde bir alım yapıldığı ve alım yapılan …Madeni Yağ, şirketi hakkında VTR bulunduğu, alım yapılan mamülün taşınmasına ilişkin olarak yerverilen …nolu plakanın motosiklete ait olduğu, 10.34.03.19.90.00.00 GTİP nolu makine ve cihazlarda kullanılan müstahzarların akışkanlığı düzenleyici madde üretiminde kullanılamayacağına ilişkin laboratuar yazısı bulunduğu, alım yapılan 102.00 kg katık alışının 38.11.90.00.90.00 GTİP nolu motor yağları yağlama müstahzarların olmasına rağmen yasal defter kayıtlarında müstahzar katık olarak kaydedildiği, mükellef kurum yetkililerince direk yağ satışı olmadığını beyan edilmiş olmasına rağmen 2012 yılında … Madeni Yağ Şirketine yağ satışının bulunduğunun tespit edildiği, mükellefin Işıl İşlem Tuzu alışı olmamasına rağmen bu ürüne ilişkin olarak 2012 yılında … Madeni Yağ Şirketine 2 adet fatura ile 52.096 kg ışıl işlem tuzu satışı olduğu, mükellefin ürettiği makine ve cihazlarda kullanılan yağlama müstahzarları ve akışkanlığı düzenleyici maddenin alış fiyatlarının satış fiyatlarından yüksek olduğu, mükellefin envanter defterinde tespit edilen ve sahip olduğu makine ve tesisatın ilgili yıllarda aynı olmasına rağmen satış hasılatında 20 kattan daha fazla artış olduğu, mükellefin 2010 yılında alışlarının %39’unu, 2011 yılında %28’ini, 2012 yılında %53’ünü mükellefin de aralarında bulunduğu birçok firmanın birbirleriyle bağlantılı olan, müstahzar yağ üretiminde bulunmayan, aldıkları ürünleri basit bir karışım veya olduğu gibi elden çıkaran firmalardan olduğu, ilgili dönemlerdeki satışlarının ise tamanınn bu firmalara yaptığının tespit edildiği hususlarından yola çıkılarak davacınını 2010, 2011 ve Ocak -Eylül 2012 dönemlerinde satışlarına ilişkin olarak düzenlediği faturaların tamanının muhteviyatı itibari ile yanltıcı belge olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda yer alan söz konusu Şirketin ilgili dönemde yapılan iş hacmine uygun araç, emtia, sermaye ve işçisinin bulunmaması, alışlarının çoğunun birbirleriyle bağlantılı olan, müstahzar yağ üretiminde bulunmayan, aldıkları ürünleri basit bir karışım veya olduğu gibi elden çıkaran ve hakkında sahte belge düzenlemekten rapor bulunan firmalardan olması, mükellefin bu şirketlerle aynı ortaklara sahip olması, muhasebesinin aynı kişi tarafından tutulması ve ticari faaliyetlerine başladığı tarihten itibaren aynı firmalarla ticari faaliyette bulunması ve raporda bulunan diğer olumsuz tespitler bir arada değerlendirildiğinde; davacı şirket adına adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan faturaların yasal kayıtlara intikal ettirilerek bu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin haksız yere indirim konusu yapılmış olmasından dolayı indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
5-Davacının ilgili yılda fatura aldığı … Madeni Yağ İma. Toptan ve Perk. Sat. Ltd Şti hakkında tanzim olunan …tarih …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; madeni yağ imalatı ve toptan satışı faaliyetinde bulunduğu, şirketin 21/06/2006 tarihinde …ve …ortaklığı ile kurulduğu, daha sonra hisse devirlerinin yapıldığı, hisse devirlerinin …, …, …ve …arasında yapıldığı, hisselerin bu kişilere devredilerek el değiştirdiği, … Petrol, … Oto, … Petro Kimya, …Mak. Petrol, … Makina, … Petrol, …Petrol, … Petrol ve …ile organize bir şekilde hareket ederek, aldıkları ürünleri basit bir karışımla veya olduğu gibi elden çıkarttıkları ve bu ürünlerin de akaryakıt olarak kullanıldığı, müstahzar yağ üretiminde bulunulmadığı, adı geçen firmaların nakliye işlerinin … vergi numaralı …tarafından yapıldığı, ithal edilen baz yağların adı geçen firmaya teslim edilmesi gerekirken, …tarafından … isimli firmaya veya başka firmalara teslim edildiği, yapmış olduğu ihracatlarda beyan edilen malın makine cihaz yağlama müstahzarı değil 2710 gtip numaralı motor yağı ve kompresor yağı olduğu, müstahzar yağ üretmek için alındığı ileri sürülen katıkların, katık olarak değerlendirilemeyeceği, katık olmadan da müstahzar üretemeyeceği, bu durumda üreteceğini taahhhüt ettiği ürünleri üretmeyerek yerine başka ürünler ürettiği yada baz yağı olduğu gibi elden çıkarttığı, akaryakıt ve madeni yağ üretiminin teknoloji ve arge çalışmaları gerektiren ürünler olduğu ve dünya genelinde sayılı firmalar tarafından üretilebileceği, söz konusu firmaya katık üretimi için verilen TSEK uygunluk kriteri belgesinin iptal edildiği, sadece “yağlama yağları, dişli yağı (motorlu kara taşıtlarında kullanılan) konusundaki TSEK belgesinin geçerli olduğu, ithal ettiği bir kısım baz yağın kendilerine gelmesi gerekmesine rağmen İstanbul İlinde faaliyet gösteren …Kimya isimli şirkete yönlendirildiği ve boşaltım yapılacağı esnasında yakalandığı ve kaçak akaryakıta el konulduğu, organize şekilde çalıştığı firmalarla hem alım hem de satım ilişkisinin olduğu, yine davacının ilgili dönemde mal aldığı … vergi numaralı …Makine Petrol Taah. Ltd. Şti hakkında tanzim olunan …tarih …sayılı vergi tekniği raporunda; düşük oranda ÖTV indiriminden yararlanarak solvent ve türevlerini yurtiçinden ve ithalatçı firmalar kullanılmak suretiyle aldığı, Ymm raporlarında teyit edildiği üzere katık alımlarının olması gereken oranlardan daha yüksek düzeyde gerçekleştiği, imalini gerçekleştireceği mallar için katık miktarı oranlarından daha az miktarlarda katık kullandığı, bu durumun imali taahhüt ettiği ürünler yerine başka ürünlerin üretildiğini gösterdiği, … Petrol, … Oto, … Petro Kimya, Arna Mak. Petrol, … Makina, … Petrol, …Petrol, … Petrol ve …ile organize bir şekilde hareket ederek, aldıkları ürünleri basit bir karışımla veya olduğu gibi elden çıkarttıkları ve bu ürünlerin de akaryakıt olarak kullanıldığı, nakliyelerinin …tarafından yapıldığı, alım yaptığı firmalar ile satış yaptığı firmalar ile ilgili olumsuz tespitlerin bulunduğu, bu firmalar ile aynı türden malların alınıp satıldığı, muhasebe sistemlerinin birbirleriyle bağlantılı olduğu tespitlerinden yola çıkılarak, söz konusu firmaların almış oldukları baz yağları amacı dışında aracı firmalar kullanarak akaryakıt istasyonları aracılığıyla piyasaya sürdüğü, müstahzar yağ üretiminde kullanılmadığı, böylece bu ürünler üretilip satılmış gibi gözüken ürünlerin aslında üretilmediği, bu ürünlerin çıkışının sağlanması için düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna ulaşıldığı görülmüştür.
Yukarıda yer alan vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda; adı geçen şirketin ara malı alımları sorunlu firmalardan olması ve bu firmaların bir kısmının ortak ve yöneticilerinin aynı zamanda diğer firmalarında şirket müdürü ve ortağı olması, teknik ve fiziki takip sonucunda ithal edilen malların bir kısmının üretim aşamasına sokulmadan doğrudan petrol istasyonlarına sevk edilmesi, YMM raporlarının üretim sonuçlarıyla uyumsuz olması, aynı türden malların bazı firmalar arasında alınıp satılması, kullanılan katıklar ile üretim sonuçlarının orantısız olması gibi tespitler, söz konusu şirket tarafından gerek yurtiçinden gerekse yurtdışından temin edilen baz yağların büyük bir kısmının amacı doğrultusunda kullanılmayıp, akaryakıta çevrildiğini ve vergi kaybının ortaya çıktığını, akaryakıta çevrilen bu hammaddelerin de üretilmiş gibi gösterilerek, bu ürünler için düzenlenen faturaların gerçek bir mal/hizmet alımına ilişkin olmadığını ve davacı şirket adına adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda gerçek bir mal ve hizmet ifasına dayanmayan faturaların yasal kayıtlara intikal ettirilerek bu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin haksız yere indirim konusu yapılmış olmasından dolayı indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatın bu mükelleften kaynaklı kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
6-Davacıya fatura düzenleyen …Makina Petrol Ürünleri İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, hakkında tanzim edilen …tarih …sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin 07/06/2008 tarihinde her türlü petrol ve petrol ürünleri ve madeni yağ imalatı faaliyeti ile iştigal etmek üzere kurulduğu, mükellef tarafından 2010 hesap döneminde ithal edilen 13.982.350,00. Kg ile yurt içinden alınan 4.054.660,00. Kg baz yağların tamamının hiçbir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim edildiğinin tespit edildiği, üretim sonucu teslim edilen ürünlerin 2710 tarife pozisyonunda yer aldığı ve her durumda ÖTV Kanununun 8/1 maddesi hükümlerinden faydalanamayacağını gösterdiği, mükellef kurum temsilcisine üretilen ürünlerin GTİP numaralarının üretim tasdik raporunda yer verilmediğinin hatırlatılarak üretilen ürünlerin GTİP numaralarının sorulması üzerine, şirket yetkilisi cevaben; “2010 ve 2011 dönemlerinin sonuna kadar GTİP numaralarını kullanma zorunluluğu olmadığı” şeklinde ifade verdiği, raporda davacı şirketin aylar itibarı ile alışları (ham madde ve katkı maddesi) üretim formülü esas alınarak değerlendirildiği ve makina ve cihazların yağlanmasına mahsus müstahzar, pas ve korozyon önlemeye mahsus müstahzar, dokumaya elverişli madeni yağ ve döküm kalıplarına mahsus yağlama müstahzarının üretiminde %31 oranında katık kullanılmasının gerektiği, 2010 yılında yapılan üretimde ise %17,36 oranında katık kullanıldığı, üretim tasdik raporunda yıllık en fazla kullanılabilecek katık miktarının üretim kapasite raporlarından alınan tablolardaki toplamı 2.598,42 ton olması gerektiği, mükellef şirketin ürettiği mamüller için kullandığı katık miktarının 3.493,61 ton olduğu, mükellefin fatura bilgileri, kapasite raporu ve üretim tasdik raporunun birbiri ile uyumsuz olduğu, mükellefin 2010 yılında düzenlemiş olduğu faturaların %41,22’lik kısmının, 2011 yılında %40,80’lik kısmının sahte ve yanıltıcı fatura düzenleyen firmalarca düzenlediği, mükellefin ilgili yıllarda alım yaptığı firmalara aynı zamanda satış yaptığı, birbirleri ile bağlantılı olduğu tespit edilen 19 firmanın birbirlerinden aynı ürünlerin hem alımının hem satışının yapıldığı, bu hususun ba-bs formlarından tespit edildiği, mükellefin düşük oranda ÖTV indiriminden yararlanarak solvent ve türevi ürünleri gerek yurt içinden gerekse ithalatçı firmalar aracılığı ile satın aldığı, ancak bu ürünleri amacı dışında aracı firmalar kullanmak suretiyle akaryakıt istasyonları aracılığı ile piyasaya sürdüğü, böylece vergi kayıp kaçağına yol açtığı, mükellefin gerçekte sürekli birbirine fatura düzenleyen bağlantılı olduğu düşünülen firmalar ile bir zincirin halkasını oluşturduğu, gerçek bir alışverişe dayanmayan söz konusu faturaların aslında üretimi gerçekleştirilmeyen mamullerin bu halka içinde takibinin zorlaştırılması amacıyla düzenlendiği, bağlantılı olduğu düşünülen firmaların şirket ortakları ve müdürleri, muhasebecileri, birbirlerine düzenledikleri faturalar ve bağlantılı olduğu düşünülen firmalar hakkında düzenlenen raporlar dikkate alındığında, bir plan dahilinde hareket ettikleri, mükellefin düzenlediği faturalarda yazılı ürünleri gerçekte üretmediği, satmadığı halde gerçekte üretmiş ve satmış gibi fatura düzenlediği, mükellefin katık alımlarının olması gereken oranlardan yüksek olması, döküm kalıplarına mahsus müstahzarların üretiminde %31 oranında katık kullanılması gerektiği, üretim takdik raporuna göre mükellef tarafından 2010 yılında yapılan üretimlerde ortalama olarak %17,36 oranında katık kullanıldığı, bu tespitlerin ödevli şirketin imalini gerçekleştireceğini taahhüt ettiği ürün yerine başka bir ürün imal ettiğini gösterdiği, mükellefin yıllık üretim kapasitesinin üzerindeki katık miktarı ile kullanılması gereken katık oranlarından daha düşük oranda katık kullanımı hususları gözönünende bulundurularak, gerek yurt içinde gerekse yurt dışında alınan emtiaların düşük oranda ÖTV ödeyebilmek için bu ürünlerin üretilmiş gibi gösterildiği, oysa ürünlerin basit bir karışımla veya hiç bir işleme tabi tutulmadan teslim edildiği, … Petrol Ürünleri Ltd. Şti., … Oto Mad. Yağ Ltd. Şti., … Petro Kimya Sanayi Ltd. Şti., … Mad. Yağ İmal. Ltd. Şti., … Mak. Pet. Ür. Gıda İnş. Sanayi Ticaret Ltd. Şti., … Pet. ve Pet. Ür. Kimya Sanayi Ticaret Ltd. Şti., … Pet. Ür. Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ile … isimli firmaların birbirileri ile bağlantılı olduğu, bu firmaların birbirlerinden bağımsız hareket etmedikleri, müstahzar yağ üretiminde bulunmayan, aldıkları ürünleri basit bir karışım veya olduğu gibi elden çıkaran firmalar oldukları, adı geçen firmalar hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği tespitlerine yer verilerek mükellefin 2010 ve 2011 yılında madeni yağ satışlarına ilişkin olarak düzenlediği faturaların tamamının muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge olarak dikkate alınması gerektiği yönünde görüş belirtildiği görülmüştür.
…Makine Petrol Taah. Ltd. Şti’nin 2010, 2011 yılı faaliyetlerine ilişkin olarak tanzim olunan …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna istinaden şirket hakkında 2010/1-12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan dava da İzmir 3. Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…sayılı “davanın kabulüne” ilişkin kararın istinaf aşamasında “davacının 2010 ve 2011 dönemi satış faturalarına konu edilen müstahzar yağın üretilmediği, ithalat yolu veya yurt içinden indirimli ÖTV kapsamında alınmış olan emtiaların 4760 sayılı ÖTV kanununun 8/1. maddesinde yer alan düzenlemeler kapsamında müstahzar yağ üretiminde kullanılmadığı, bu ürünler üretilip satılmış gibi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olan satış faturalarının düzenlendiği, kurumun yurt içinden temin ettiği baz yağın tamamını herhangi bir imalat sürecinde kullanmayıp amacı dışında aynen veya basit bir karışımla yoğunluğu değiştirilmiş baz yağ olarak teslim ettiği ve ÖTV’ye tabi olan mal satışlarında hesaplanması gereken ÖTV Kanunu’nun I sayılı listesinin B cetvelinde yer alan baz yağları taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varıldığından, davacı şirket adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı” gerekçesiyle …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…-K:…sayılı kararı ile kaldırıldığı ve bu kararın Danıştay Yedinci Dairesinin 15/04/2021 tarihli ve E. 2018/1350-K. 2021/2069 sayılı kararı ile onandığı görülmüş olup, bu durumda anılan mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalardaki indirim hakkından yaralanamayacağından bahisle indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
7- Davacıya fatura düzenleyen … Madeni Yağlar Ticaret ve Limited Şirketi hakkında düzenlenen …gün ve …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Şehitkerim Vergi Dairesinde 13/12/2004-31/08/2009 tarihleri arasında, Liman Vergi Dairesinde 01/09/2009-30/09/2012 tarihleri arasında, bu tarihten sonra da Uray Vergi Dairesinde kayıtlı bulunan mükellef kurumun madeni yağ imalatı ve satışı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 2010 hesap döneminde 30.073.362 TL’lik KDV matrahı beyanı, Ba 633.333 ve Bs 471.776 TL’lik beyanı bulunduğu, 2012 hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2012/Şubat döneminden sonra kdv beyannamesi vermediği, 2012 yılı kdv matrahının 8.688.033-TL olduğu, 2012 yılında Ba formuyla beyan edilen tutarın 413.414 olduğu, bu tutarın 199.420- TL’lik kısmını sahte faturalar ile belgelendirdiği , ilgili yılda Bs formunda 8.781.029-TL tutarında satış gerçekleştirdiği, bu tutarın 3.801.874-TL’lik kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, şirket müdürleri hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma ve 2012 yıllarına ait defter ve belgelerin eksik ibraz edilmesi nedeniyle vergi suçu raporu düzenlendiği, mükellef şirketin 2010, 2011 yıllarında ithal ettiği baz yağları madeni yağ imalatında kullanmadığı, ithal ettiği baz yağları doğrudan yada basit bir karışımla 2010, 2011 ve 2012 yıllarında akaryakıt olarak kullanım amaçlı piyasaya sattığı ve ettiği hasılatı sahte madeni yağ faturaları ile kamufle ettiği, bu nedenle şirketin üretim sonucu düzenlediği faturaların sahte belge kapsamında olduğu sonuçlarına varıldığı belirtilmiştir.
Davacı adına fatura düzenleyen yukarıda sözü edilen mükellef hakkında yer verilen tespitler değerlendirildiğinde, mükellef kurumun Ba ve Bs bildirimleri ve KDV matrahları arasında ciddi bir uyumsuzluk olması, şirket müdürleri hakkında sahte belge düzenleme ve kullanma ve 2012 yıllarına ait defter ve belgelerin eksik ibraz edilmesi nedeniyle vergi suçu raporu düzenlenmesi gibi hususlar birarada değerlendirildiğinde, anılan mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı anlaşıldığından, indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
8-Davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen Boyabat Vergi Dairesi’nin mükellefi … Pet. Pet. Ürün.ve Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; davacı şirketin yağlama müstahzarları üretimi ve ticareti işi ile iştigal ettiği, şirketin 25/07/2007 tarihinde … ve … ortaklığı ile kurulduğu, 18/06/2009 yılında hisse devri yapıldığı ve şirket hisselerinin …ve …’a devredildiği, 09/07/2010 tarihinde de …’ın hisselerini …’e devrettiği, 2009 ve 2010 yıllarında emtia alış satışı yaptığı mükelleflerden 1) … Oto. End. Mad. Yağ. San. Ltd. Şti., 2) … Mad. Yağ. İmal. Top. Turz. Ltd. Şti., 3) … Petrokimya Pet. Ve Pet. Ürn. Mak. İnş. Taah. İth. İhr. San. Ltd. Şti., 4) … Pet. Ve Pet. Ürn. Petrokimya İnş. Taah. Ltd. Şti., 5) …Pet. Pet. Ürn. Pet.Kim. Nak. Gıd. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti., 6) …Mak. Pet. Pet. Ürn. İnş. Taah. İth. İhr. Ltd. Şti., 7) …ve Dev Kimya San. Ltd. Şti., 8) …, …ve Ortaklığı 9) …, 10) … (…Kimya), 11) …Boya ve Kimya San. A. Ş., 12) …, 13) … Pet. Ürn. Kim. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında VEDOP sistemi üzerinden yapılan sorgulamalardan hareketle, şirket kurucularından bazılarının belirli dönemlerde diğer şirketlerin de kurucu veya ortağı olduğu, örneğin davacı şirketin kurucusu,10/06/2009 tarihine kadar yönetici ve %75 ortağı olan …’in 06/03/2007 tarihinden itibaren … Oto. End. Mad. Yağ. San. Ltd. Şti.’nin %99 hisseye sahip ortağı olduğu, … ve …’in davacı şirketten ayrılmalarına rağmen şirketle ilişkilerinin devam ettiği, …’nun 15/07/2010 ila 01/10/2010 tarihleri arasında …Pet. Pet. Ürn. Pet.Kim. Nak. Gıd. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.’nin, 21/07/2009 ila 06/05/2010 tarihleri arasında ise … Pet. Ve Pet. Ürn. Petrokimya İnş. Taah. Ltd. Şti.nin ortaklığını yaptığı, bununla birlikte şirket muhasebecilerinin ve üretim tasdik raporlarını düzenleyen yeminli mali müşavirlerinin de aynı kişiler olduğu, şirketler arasında yüklü miktarlarda para transferlerinin yaşandığı, emtia alım-satımını büyük oranda kendi aralarında gerçekleştirdikleri, şirketlerin kuruluşundan itibaren büyük miktarlarda hasılat beyan etmeye başladıkları, birbirleri arasında yapılan emtia alış satışlarında ticari ve teknik icaplara uygun olmayan şekilde fiyat farklarının gerçekleştiği, davacı şirket tarafından kimi zaman yüksek fiyatla bir firmadan satın alınan ürünün işlendikten sonra daha düşük fiyata aynı firmaya satıldığının tespit edildiği, mükellefin VEDOP sorgusunda 2009 hesap dönemi Kurumlar vergisi beyannamesinde irtibat telefon numarası olarak verdiği telefon numarasının … Petrokimya Pet. ve Pet. Ürn. Mak. İnş. Taah. İth. İhr. San. Ltd. Şti.’ne ait olduğu, bu hususa ilişkin olarak mükellef kurum yetkilisince muhasebecileri ile … Petro Kimya şirketi yetkileri arasında fikir alışverişi yapıldığı, muhasebecinin bürosunda yer almadığı zamanları orada geçirdiğinden irtibat telefonu olarak … Petro Kimyanın telefon numarasının verildiğini beyan ettiği, bu firmadan yapılan alışlarda ödemelerin kayıtlar üzerinden diğer firma ve şahıslardan alacakların … Kimya şirketine borçlarla mahsub edilmesi şeklinde gerçekleştiği, … Petrokimya Pet. ve Pet. Ürn. Mak. İnş. Taah. İth. İhr. San. Ltd. Şti. tarafından hiçbir emtia ticaretine dayalı olmaksızın davacı şirkete 2010 yılında 4.904.360.-TL tutarında para havalesinin yapıldığı, bu miktarın hangi amaçla ve hangi işlemle ilgili olarak yatırıldığının sorulması üzerine adı geçen şirket tarafından tekrar tahsili yapılan bu meblağın davacı şirketin ticari faaliyetini devam ettirebilmesi amacıyla -geri alınmak üzere- transfer edildiğinin belirtildiği, 03/01/2011 tarihinde yapılan fiili envanter yoklamasında, başka kişilere ait olduğu halde emanet, rehin, konsinye, işlenmek üzere veya çeşitli nedenlerle işyerinde 16.Kg’lık 6800 adet boş teneke bulunduğu, üzerlerinde “…” veya “prefix” yazıldığı, tankerlerle gelen madeni yağların herhangi bir işleme tabi tutulmadan pakatleme (tenekeleme) işlemi yapıldığı, gelen madeni yağlarda inceltme veya kalınlaştırma işlemi yapılmadığı, herhangi bir madde eklenmediği, 31/12/2010 tarihinden 03/01/2011 tarihine kadar düzenlenen faturaların mevcut olduğu ancak İstanbul’a muhasebeye gönderildiği, faturalar düzenlenirken … firmasının faturaları …Petrol Şti. adına düzenlediği sonrada …firmasından müşteriye düzenlendiği, işyerinde …Petrol Şti.’nin faturalarının kesildiği, Boyabat’tan kesilen faturalara göre İstanbul’dan … Şit.’ne ilişkin faturaların kesildiği işyerinde akışkanlığı düzenleyici 866 adet teneke 12,50 kg’lık, ağır mineralli yağ, 4 adet IBC tank içinde 3.185 kg, ağır mineralli yağ 5 adet varil içinde 1.050 kg, donma önleyici 698 teneke 10i00 kg’lık, akışkanlık düzenleyici tank içinde 8.000,00 kg, boş teneke 10.796 adet bulunduğu, son kullanılan fatura ve sevk irsaliyesi olarak Pendik vergi dairesi Mükellefi …Petrol Şti’ne ait Seri …faturaların boş, …-…nolu faturaların boş, 138385-138389 numaralı faturaların kullanılmış olarak ibraz edildiği, …petrol Sti.’nin ortak ve/veya yönetici olan kişilerin mükellefin sigortalı çalışanı olduğu, bütün bu tespitler sonucu davacı şirketin; 1) … Oto. End. Mad. Yağ. San. Ltd. Şti., 2) … Mad. Yağ. İmal. Top. Turz. Ltd. Şti., 3) … Petrokimya Pet. ve Pet. Ürn. Mak. İnş. Taah. İth. İhr. San. Ltd. Şti., 4) … Pet. ve Pet. Ürn. Petrokimya İnş. Taah. Ltd. Şti., 5) …Pet. Pet. Ürn. Pet.Kim. Nak. Gıd. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti., 6) …Mak. Pet. Pet. Ürn. İnş. Taah. İth. İhr. Ltd. Şti., 7) … Pet. Ürn. Kim. San. Tic. Ltd. Şti. 8) … ile birlikte bir organizasyonun parçası olduğu, birlikte hareket ettikleri, kendilerinin yaptığı baz yağ ithalatları veya sahte belge ile yapılan alışlar ile dava şirketin ithal ettiği baz yağları (Spindle Oil ve Light Neutral) ve yurtiçinden indirimli ÖTV uygulanarak alınan baz yağları (Spindle Oil, Light Neutral ve Heavy Neutral) amacı dışında basit bir karışım olarak veya aynen satışını gizlemek amacıyla birbirlerine belge düzenledikleri, bu sebeple davacı şirketin 2010 hesap döneminde yukarıda adı geçen 8 firmaya düzenlediği faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatine varıldığı anlaşılmaktadır.
Yine … Petrol Petrol Ürünleri ve Makine İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; mükellef şirketin 2011/Ocak-Eylül hesap dönemi işlemlerinin genel olarak incelenmesi neticesinde anılan raporun düzenlendiği, mükellefin ilgili dönem defterlerinin bir bölümünün boş olduğu, yevmiye defterinde yer alan kayıtların gerçeği yansıtmadığı, dolayısıyla defter kayıtlarının ihticaca salih olmadığı, mükellefin muhasebe sistemi açısından 7-A hesap planını uyguladığı, muhasebe kayıtlarını buna göre tuttuğu, defter kayıtlarının bu hesap planının gerektirdiği imalat kayıtlarını içermediği, imalata ilişkin muhasebe kayıtlarının aynı günde toplandığı ve bunun fiilen mümkün olmadığı, mükellefin 01/01/2011- 29/06/2011 dönemleri arası ticari faaliyet konusu emtialarla ilgili olarak yapılan kaydi envanter sonuçlarının sağlıklı olmadığı, emtia grupları itibariyle alış ve satış miktarlarının mukayesesi suretiyle imalata yönelik yapılan çalışmalar sonucunda, mükellefin imalat verilerinin gerçeği yansıtmadığı, üretmiş gibi gösterilen madeni yağların, mevcut hammadde ve katık maddeler dikkate alındığında üretilmiş olmasının mümkün olmadığı, emtia grupları itibariyle alış ve satış fiyatlarının mukayesesi sonucunda, gerek alınan ticari malların ve gerekse üretildiği beyan edilen emtiların zararına satıldığı, böyle bir durumun ticari ve iktisadi icaplarla izahının mümkün olmadığı, nakliye giderleri yönünden yapılan araştırmada nakliye faturalarının usulüne uygun düzenlenmediği, alınan nakliye faturalarının emtia alışları ile mütenasip olmadığı, nakliye faturalarını düzenleyenler arasında organik ve sihri bağlantılar olduğu, mükellefin dönem içerisindeki elektrik sarfiyatı ile ile üretildiğini beyan ettiği emtiların mukayese edildiği, bu mukayesede elektrik faturalarında yer alan elektrik tüketiminin söz konusu imalat için yeterli olmadığı, mükellefin alış faturalarından farklı mükelleflere ait bazı faturalardaki yazı ve imzaların aynı olduğu, mükellefin ticari ilişki içerisinde olduğu diğer mükelleflerin hemen hemen aynı dönemde faaliyete başladığı, cirolarının iktisadi ve ticari icaplarla izah edilemeyecek tarzda faaliyete başladıkları dönemde veya sonraki dönemde oldukça yüksek rakamlara ulaştığı, bu işletmelerin muhasebe işlemlerinin aynı SMMM’ler tarafından yürütüldüğü, 30/06/2011 tarihli mizanda görülen 300.341,25 TL tutarındaki İlk Madde Malzeme, 1.384.909,94 TL tutarındaki Ticari Mal ile 18.028,18 TL tutarındaki Diğer Stoklar’ın 29/06/2011 tarihinde bilirkişi nezdinde yaptırılan fiili tespitte işletmede bulunmadığı hususunun bizzat şirketin yeni yönetimi tarafından ifade edildiği, tüm bu tespitlerden mükellef kurumun … tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda geniş bir şekilde açıklanan organizasyonun bir parçası olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Ayrıca, şirketin kapasite raporları, satış faturaları, üretim tasdik raporları ve ithalat belgeleri dikkate alındığında 2010 hesap döneminde Dokumaya Elverişli Maddelerin Yağlanmasına Mahsus Müstahzar, Cıvata ve Somun Gevşetme Müstahzarı, Pas ve Korozyon Önleyici Müstahzar üretmediği, 2010/Temmuz ayından itibaren üretebileceği en yüksek ürün miktarının 1.477,5.-ton, Makine, Cihaz ve Taşıtların Yağlanmasına Mahsus Müstahzarı olduğu, 2010 hesap döneminde “makine cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsusu müstahzar” alışına ilişkin olarak … Otomotiv Şti’nden yapılan alışlara ilişkin fiyatların sözkonusu şirkete yapılan satış fiyatlarından daha yüksek olduğu, mükellefin nihai mamülü olan “makine cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsusu müstahzar”ı yardımcı madde olarak kullanması ve alış fiyatından daha düşük satış fiyatı uygulamasının ticari teamüle uygun olmadığı, mükellefin 2010 hesap döneminde satış yaptığı emtiaların tenekeli olarak satış miktarı toplamının 182.003 teneke olduğu, bu satışların tamamının …petrol Şti’ne yapılan satışlarla ilgili olduğu, ancak mükellefin 2010 yılı dönem başı, dönem sonu teneke miktarları ile alış satış miktarları dikkate alındığında kullanılabilir teneke miktarının 45.255 adet olduğu, yine mükellefin aynı firmaya 127 adet IBC tank içinde makine cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsus müstahzar sattığı, ancak mükellef kurumun sadece 28 adet IBC tank alışının mevcut olduğu, yılında fiyatlarının ancak vergi tekniği raporunda davacı şirketin alış-satış yaptığı firmalar sahteci kabul edildikten sonra bu firmalardan yapılan emtia ticaretine ilişkin faturalar reddedilerek yeniden düzenlenen kaydi envanter tablosuna göre davacının satışını yaptığı ürün miktarının 374.783,50.-kg Makine, Cihaz ve Taşıtların Yağlanmasına Mahsus Müstahzar olduğu, ancak bu miktarı üretebilmesi için de davacının yeterli miktarda yardımcı maddelere sahip olmadığı bu sebeple de 2010 hesap döneminde hiç üretim yapmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı görülmektedir. Belirtilen tespitlere göre, … Pet. Pet. Ürün.ve Mak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturaların gerçek bir mal alımına dayanmadığı, bu faturalarda yazılı katma değer vergilerinin indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır.
9-Davacıya fatura düzenleyen Yozgat Vergi Dairesi’nin mükellefi … Petrol Ürünleri Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; mükellefin 16/10/2007 tarihinde gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti ile iştigal etmek üzere Tokat Turhal Vergi Dairesinde mükellefiyet tesis ettirdiği, kuruluşundan itibaren ortak ve yöneticilerinin sürekli değiştiği, 20/04/2010 tarihinde nakil yoluyla Çekerek Malmüdürlüğünün mükellefi olduğu, 30/09/2012 tarihinden itibaren de mükellefiyetini Yozgat Vergi Dairesi Müdürlüğüne naklettiği, şirket adresinde 18/10/2007 tarihinde yapılan yoklamada; faaliyetine başlamış olmakla birlikte ticari emtiasının bulunmadığı, 18/03/2009 tarihinde yapılan yoklamada; adreste bulunamadığı, mahalle muhtarı nezdinde yapılan araştırmada iş ve ikametgah adresinin tespit edilemediği, 15/06/2009 tarihli yoklamada; işyerinde tabelasının bulunmadığı, yağ imalatının olmadığı, ticari emtiasının bulunmadığı, irtibat telefonlarının Zile’de faaliyet gösteren …Limited Şirketine ait olduğu, şirket ortağı …, …, …, …ve …’ın ayrıca sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde haklarında vergi tekniği raporları bulunan başka şirketlerin de ortak ve yöneticileri olduğu, 2008 ilâ 2012 arasındaki beş yıllık dönemde 32.995.926,42-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, beyan ettiği matrahlara ulaşabilecek fiziki kapasitesinin bulunmadığı, 2008 yılı için beyan ettiği alımlarının tamamının …Limited Şirketinden olduğu, 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında alım yaptığını beyan ettiği mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleyicisi veya haklarında olumsuz tespit bulunan mükellefler olduğu, şirketin 2008 ve 2009 yılı hesaplarının Özel Tüketim Vergisi yönünden incelendiği, inceleme sonucu hakkında … tarih ve …ve …sayılı vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği, söz konusu raporlarda; … Ltd. Şirketinin müdürü …’ın aynı zamanda …Limited Şirketinin de ortağı ve Eren Oras’ın eşi olduğu, şirket ortakları olarak gözüken …ve …’ın yurt dışında ikamet ettiği, resmiyette şirket ortağı veya yöneticisi olmamasına rağmen şirketi …’ın yönettiği, …Ltd. Şti.’nin … Ltd. Şti. adına düzenlediği faturalarda nakliyeci olarak belirtilen yedi ayrı araç sahibi nezdinde yapılan araştırmada tamamının söz konusu taşıma işini yapmadıklarını beyan ettikleri, …’ın esas itibariyle faaliyetlerini …Ltd. Şti. üzerinden yürüttüğü, …Ltd. Şti. adına baz yağı aldığı, ancak bu yağları taahhüdüne uygun olarak sanayi serisi yağları ve müstahzarları üretiminde kullanmadığı, bunu kamufle etmek için taahhüdüne uygun sanayi serisi yağları ve müstahzarları ürettiği ve … Ltd. Şti.’nden bu malları almış gibi gerçek bir mal hareketine dayanmayan faturalar düzenleyerek bir taraftan belgesiz yaptığı satışlarını belgelendirdiği, diğer taraftan da ticaret yapıyor izlenimi uyandırmaya çalıştığı, böylece yasal olmayan ve daha yüksek fiyattan ve yüksek kârla sattığı on numara yağ satışlarını gizlediği tespit ve kanaatlerine yer verildiği, söz konusu tespitler doğrultusunda şirketin 2008, 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında yılında düzenlemiş olduğu “pas sökücü, pas önleyici ve döküm kalıpları, sentech ve sentetik tiner ile diğer yağ çeşitleri” muhteviyatlı tüm satış faturaların tamamının gerçek bir mal hareketine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı görülmüştür.
Yukarıda yer alan hususların birlikte değerlendirilmesinden, … Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketinin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği yolundaki vergi müfettişi kanaatine ilişkin rapordaki tespitlere göre davacı şirket adına adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı, katma değer vergileri indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosunda dönemler itibariyle ortaya çıkan farklar üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
10- Davacıya fatura düzenleyen … Petrol Ürünleri Kimya Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun 2011 yılına ilişkin sahte belge kullanmaya ilişkin tespitlere yer verildiği, dolayısıyla … Petrol Ürünleri Kimya Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ‘nin anılan dönemde sahte fatura düzenlediği hususunun ortaya konulmadığı görüldüğünden, davacının kayıt ve beyanlarına aktardığı faturalardaki indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın bu mükelleften kaynaklanan kısmında bu gerekçeyle hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının temyiz talebinin, faiz gelirine avans faizi işletilmesi ile tarhedilen 2010/9 ve 12 dönemi bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı bakımından; davacı şirketin ilişkili kişilere borç para vererek finansman hizmeti sunduğu, bunun karşılığında herhangi bir hizmet geliri, faiz veya veya başka bir ad altında menfaat temin etmediği ve faiz geliri üzerinden katma değer vergisi beyan edilmediğiden bahisle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ilişkili kişilere sağlanan finans hizmeti için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmesi üzerine dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirket tarafından, ilişkili kişilere sunulan finans hizmeti karşılığında herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmediği hususu gerek mükellef kurumun defter ve belgeleri gerekse mükellef kurum temsilcisinin açık beyanı ile sabit olduğu ve örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, … Petrol Ürünleri Kimya Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının belirtilen gerekçeyle, finansman hizmeti için hesaplanan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin reeskont faizi oranına isabet eden kısımlarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Petrol Ür. ve Mak. Ltd. Şti., … Petrol Ür. Ltd. Şti, …Madeni Yağ Ltd. Şti., …Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti, … Madeni Yağ. İm. Ltd. Şti., … Mad. Yağ. Tic. Ltd. Şti., … Otomotiv ve End. Madeni Yağlar Ltd. Şti, … Mak. Pet. Ür. Ltd. Şti., … Kimya Petrokimya Petrol Ür. Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ve finansman hizmeti için hesaplanan faiz üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin reeskont faizi oranını aşan kısımlarının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.