Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/5343 E.  ,  2023/344 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5343
Karar No : 2023/344

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Lastik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihracat istisnasından kaynaklı 2015/6 dönemine ilişkin olarak 501.818,91-TL’lik katma değer vergisi iade alacağının iade/mahsup talebine ilişkin başvurusunun 447.449,63-TL’lik tutar bakımından reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; davacının dava konusu dönemde mal aldığı …Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ve … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti.’nin davacıya düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı, bu mükellefler ile davacı arasında sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması yolunda irtibat bulunduğu hususunun vergi incelemesi marifetiyle somut verilere dayalı olarak ortaya konulmadığı, anılan firmalardan … Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında, şirket yetkilise ulaşılamadığından gerekli tespitlerin yapılamadığı, … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti. hakkında devam eden incelemenin bulunduğu yönündeki olumsuz tespitten yola çıkıldığı görüldüğünden, bu mükelleflerden yapılan alımlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin reddine yönelik işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare vekili tarafından yapılan işlemin hukuka uygun olduğu aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu kuralı getirilmiş, 4. maddesinde, hizmet, “teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler” olarak tanımlanmış ve hizmet işlemlerinin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak,değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, 6. maddesinde, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; 32. maddesinde ise, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiyi tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/a maddesi kapsamında yapmış olduğu ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 2015/6 dönemi katma değer vergisi iadesi için başvuruda bulunduğu, mükellefin iade/mahsup dosyasının incelenmesi neticesinde ilgili dönemde alışlarının bir kısmının özel esaslara tabi mükellefler listesinde bulunan firmalardan yaptığı yönünde tespit bulunması üzerine katma değer vergisi iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesinin uygun bulunduğu, inceleme neticesinde tanzim olunan … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu ile, 2015/6 dönemi yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan 191.581,46-TL tutarındaki katma değer vergisinin mükellefin 2015 yılında mal alımında bulunduğu … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti.’den olan alımlarına ilişkin olduğu ve anılan mükellef hakkında raporun düzenlendiği tarih itibari ile sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemenin bulunduğu, 2015 yılında mal alımında bulunduğu … Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin ise sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olduğu, daha sonra mahkeme kararı gereğince özel esaslardan çıkarıldığı, 31/07/2016 tarihi itibari ile mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, bu nedenle şirket müdürü …’in ikametgah adresine gönderilen bilgi isteme yazısının 19/06/2016 tarihinde tebliğ edilmiş olmasına rağmen herhangi bir bilgi ve belgenin sunulmadığı, bu nedenle bu mükelleften olan mal/hizmet alımına ilişkin tespitlerin yapılamadığı, mükellefin vadesi geçmiş 174.431,72 TL vergi borcu bulunduğu, Ba/Bs analizlerinden 2015 yılında 15.482.352,10 TL tutarında mal alışında bulunduğunu beyan ettiği, bu alışların 12.008.258,31 TL’sinin … Pazarlama Dış Ticaret Ltd. Şti’den yapıldığı ve bu firmanın sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara tabi olduğu, hakkında devam eden incelemenin bulunduğu, …Pazarlama Dış Ticaret Ltd. Şti’nin Ba/Bs sorgulamalarında mükellef kurumun 2015 yılında 17.809.164,00 TL mal/hizmet alışının olduğu ve sözkonusu alışların 14.001.114,00 TL’sinin …Denim Metal Aksesuar San. ve Tic. Ltd. Lti.’den yapıldığı, … firmasının sahte belge düzenleme şüphesi ile özel esaslara tabi tutulduğu ancak mahkemece verilen yürütmenin durdurulması kararı gereği özel esaslara tabi mükellefler listesinden çıkarıldığı, hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı belirtilerek, mükellef kurumun 2015/6 döneminde yapmış olduğu ihracat nedeniyle yüklenmiş olduğu 501.818,91 TL katma değer vergisinin … Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında gerekli tespitlerin yapılamaması ve … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemenin bulunması sebebiyle söz konusu mükelleflerden yapılan alışlara isabet den 447.499,63 (257.441,64 +190.007,99)’nin iade talebinin reddi gerektiği, 54.369,28 TL’lik tutarın ise borç durumu gözönüne alınarak mahsuben iade edilmesinin uygun bulunduğunun belirtildiği, raporun davacıya tebliği üzerine iade/mahsup talebinin 447.449,63-TL lik tutar bakımından reddine dair işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda; Mahkemece, her ne kadar … Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında, şirket yetkilise ulaşılamadığından gerekli tespitlerin yapılamadığı, … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti. hakkında devam eden incelemenin bulunduğu yönündeki olumsuz tespitten yola çıkıldığı görüldüğünden, bu mükelleflerden yapılan alımlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin reddine yönelik işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı yönünde karar verilmiş ise de; davacının alış yaptığı firmalara ilişkin yapılan inceleme sonucu düzenlenen raporların getirtilmesi ve bu raporlarda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi suretiyle maddi olayın hukuki bir değerlendirmesi yapılıp uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dava, ihracat istisnasından kaynaklı 2015/6 dönemine ilişkin olarak 501.818,91-TL’lik katma değer vergisi iade alacağının iade/mahsup talebine ilişkin başvurusunun 447.449,63-TL’lik tutar bakımından reddine dair işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddiaların temyize konu mahkeme kararının davacının ilgili yılda mal alımınında bulunduğu … Metal Aksesuar Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’den kaynaklı faturalara ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı,
… Cam Marketçilik San. Ltd. Şti.’den kaynaklı faturalara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin son fıkrasında, “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait” olacağı düzenlenmiş, 229.maddesinde de fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belge olarak tanımlanmış, 3065 sayılı KDVK’nun 29/l-a maddesinde de mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’ni indirim konusu yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, bir faturanın VUK’un kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına göre emtia veya hizmeti alan tacirin yaptığı alışa kanıt oluşturabilmesi için emtia veya hizmetin faturayı düzenleyen tarafından yapılması gerekli ve mutlaka fatura içeriğinin faturayı kayıtlarına alarak vergi indiriminde dayanak gösteren mükellefin mükellefiyet kaydı yaptırmasını gerekli kılan işiyle ilgili olması şart olup, ancak belirtilen koşullara uygun düzenlenmiş içeriği emtia alışından yada hizmet ifasından mütevellit yüklenilen KDV’nin indirilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle mükelleflerin vergi indirim haklarını kullanabilmeleri için öncelikle, yüklenilen vergilerin mükellefiyetle, iş ve işletme ile ilgili olması gerekmektedir. Bu anlamda, mükellefiyetle ilgili olmayan mal ve hizmet alımları karşılığında düzenlense dahi, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Zira, faaliyetiyle ilgili gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir KDV ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir KDV söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamayacaktır. Bu nedenle, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların davacının faaliyetiyle ilgili gerçekten yapılmış bir teslime yada hizmet ifasına ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Dosya mündericatından, davacının mükellefiyetinin faaliyet konusunun ayakkabı toptan ticareti işiyle ilgili, ihtilaflı dönemde bir kısım giderlerine karşılık fatura aldığı … Cam Marketçilik San. Ltd. Şti.’den kaynaklı faturaların muhteviyatının deterjan ve çocuk bezine ilişkin olduğu tartışmasızdır.
Kimi zamanlar satıcının ve alıcının iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi ve hizmet ifası hallerinde de taraflar arasında bedeli mukabil mal teslim edildiği ve hizmet alındığı ve işte, alıcının bu türden emtia girişi ve hizmet alımlarını kayıtlarında gösterebilmek için faturaya ihtiyaç duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde temin edilen faturalarla, faturasız teslim edilen emtia veya hizmetler taraflarca kayıtlarına dahil edilmekte ve aralarındaki işleme gerçekte yapılmış bir mal teslimi yada hizmet ifası görüntüsü verilebilmek amacıyla gerekli tüm işlemleri tamamlamaktadırlar.
Şu halde, davacı tarafından, muhtemeldir ki, belgelendiremediği bir kısım giderleri karşılığında faaliyetine ilişkin mal teslim etmesi ve hizmet sunması teknik açıdan mümkün bulunmayan yukarıda sözü edilen şirketten temin olunan faturalara konu malların mezkur şirketten alındığını ve ödemelerin yapıldığını da VUK’un 3. maddesi uyarınca, hukuken kabul edilebilecek veriler ortaya koyarak ispatlayamayan davacının, ihtilaflı yılın farklı vergilendirme dönemleri için kayıtlarına alarak alımlarına mesnet gösterdiği faturalar üzerinden hesaplayarak indirim konusu yaptığı vergi miktarının reddi suretiyle, adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, davalı idarenin temyiz başvurusunun kabulü ile temyize konu adı geçen şirket antetli faturalardan kaynaklı ihtilafa ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararındaki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.