Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/4338 E.  ,  2023/839 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4338
Karar No : 2023/839

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Makinaları Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla iadeye konu edilmiş ciro primlerinden kaynaklanan 1.221.705,79 TL tutarındaki katma değer vergisi iadesi talebinin zımnen reddine dair işlemin iptali ile iade edilecek katma değer vergisinin 2012 Kasım döneminden iade edileceği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 3065 sayılı Kanun, indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle telafi edilemeyen katma değer vergisinin mükelleflere iadesine olanak tanımış olup, idareye de düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma olanağı sağlanmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın idari düzenleyici işlemlerle kısıtlanmasının söz konusu olamayacağı, idare, yaptığı düzenleyici işlemlerle bu hakkın kullanımına ilişkin usul ve esaslar belirlerken, yasayla tanınan hakkın kapsamını daraltamayacağı, yasada yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilerek ciro primi nedeniyle ödenen katma değer vergisinin iade kapsamından çıkarılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, iadesi istenilen tutarın başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu kararda 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinde sayılan kaldırma nedenleri bulunmadığı ve istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebeplerin kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna ulaşıldığından, katma değer vergisi iade alacağının “tecil faizi oranında” hesaplanacak faiziyle iadesi gerektiği yolunda yapılan davacı istinaf başvurusunda hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarece yapılan istinaf başvurusu yönünden, kararın, iade talebinin reddi yolunda tesis edilmiş işlemin iptali ile tutarın iadesine ilişkin kısmına yapılan başvuruya ilişkin kısım incelendiğinde, 2577 sayılı Kanun’un 49. maddesinde sayılan kaldırma nedenleri bulunmadığı ve istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebeplerin kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna varıldığından, yapılan istinaf başvurusunun bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, iade talebine konu tutar için uygulanacak faiz kısmı yönünden ise, davacı tarafından iadeye hak kazanılan tutarın “tecil faiziyle” iadesi istemli dava açılmış olmasına rağmen Mahkemece davanın kabulüyle tutarın “yasal faiziyle” iadesine hükmedildiği görülmekle, kararın bu kısmının kaldırılarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 29. maddesinde, 112. maddenin (4) numaralı fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağının belirtildiği, uyuşmazlıkta, indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla iadeye konu edilmiş ciro primlerinden kaynaklanan 1.221.705,79TL tutarındaki katma değer vergisi iade hakkının 2011 yılında doğduğu, iadeye ilişkin olarak iade hakkı doğuran işlem tarihinin esas alınması gerektiği dikkate alındığında, anılan madde hükmünün 2011 yılına ilişkin iadelerde uygulanmasına olanak bulunmadığı anlaşıldığından, davacının talebiyle de bağlı olarak, iadenin talep edildiği 2012/Kasım döneminden itibaren işbu karara göre iadesi tarihine kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davacı istinaf isteminin reddine, davalı istinaf isteminin kısmen kabulüne kısmen reddine kararın kısmen kaldırılarak davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Taraflarca temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu Kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 5838 sayılı Kanunun 12. maddesiyle değişik 29. maddesinin 2. fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Bakanlar Kurulunun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Düzeltmede Zamanaşımı” başlıklı 126. maddesinde, 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği, şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresinin a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı; b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; c) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelemesinden; davacı şirket tarafından, 2011 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle 2012/11 döneminde iadeye konu edilmiş ciro primlerinden kaynaklanan 1.221.705,79 TL tutarındaki katma değer vergisi iadesine yönelik Ocak-Aralık 2011 dönemine ilişkin YMM … tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı YMM KDV İadesi Tasdik Raporunun idareye sunulduğu, idarenin … tarih ve … sayılı yazısı ile anılan Raporda bazı eksikliklerin tespit edildiği, söz konusu eksikliklerin/olumsuzlukların mevzuata uygun olarak düzeltilmemesi veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde iade talebinin Vergi İnceleme Raporu sonucuna göre yerine getirileceğinin yeminli mali müşavire bildirildiği, bunun üzerine YMM … tarafından idareye sunulan 06/06/2017 tarihli dilekçe ile eksikliklere ilişkin açıklamalara yer verilmiş, sonrasında 20/06/2017 tarihli katma değer iade talep dilekçesi ile 1.221.705,79 TL tutarın nakden iadesinin istenildiği, YMM … tarafından eksikliklerin düzeltilmesine veya olumsuzlukların giderilmesine ilişkin açıklamaları içeren cevabi yazısına istinaden … tarih ve … sayılı yazı ile tekrar eksikliklerin tespit edildiği ve tespit edilen bu eksikliklerin giderilmesinden sonra iade talebinin gerçekleştirileceğinin bildirildiği, ancak davacı tarafından eksikliklerin giderilmesi sağlanmadan 20/06/2017 tarihli katma değer iade talep dilekçesine ile yapmış olduğu başvurusunun idare tarafından zımnen reddedildiğinden bahisle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen kanun maddelerinden ve dosyanın birlikte değerlendirilmesinden, 3065 sayılı Kanun ile indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle telafi edilemeyen katma değer vergisinin mükelleflere iadesine olanak tanınması ve 213 sayılı Kanunun 126. maddesi kapsamında düzeltme zamanaşımının da süreye bağlandığı dikkate alındığında, 2011 yılında gerçekleştirilen indirimli oranda katma değer vergisine tabi teslimlere ilişkin olarak ciro priminden kaynaklanan 1.221.705,79 TL’nin iadesi isteminin, iade hakkının doğduğu yılı takip eden beş yıl içerisinde 31/12/2016 tarihine kadar yapılması gerekirken YMM … tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı YMM KDV İadesi Tasdik Raporunu idareye sunulması sonrasında, beş yıllık düzeltme zamanaşımı başvuru süresi geçtikten sonra 20/06/2017 tarihli katma değer iade talep dilekçesi ile nakden iade isteminde bulunulduğu görüldüğünden, davacının katma değer vergisi iadesi talebinin zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, 2011 yılına ait indirimli oranlı teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade talebinin zımnen reddine dair işlemin iptali ile iade edilecek katma değer vergisinin 2012 Kasım döneminden iade edileceği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne kısmen reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
3095 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde, “Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği” hükmü yer almış; fıkranın devamında ise 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği kurala bağlanmış; 29/2 maddesinin değişiklikten önceki, son hükmünde ”Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin nakden iade edileceği” belirtilmişken, bu hüküm 5838 sayılı Kanunla (28/02/2009 tarihinden itibaren geçerli) “Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibariyle, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” şeklinde değiştirilerek iade talebi açısından süre sınırlaması getirilmiştir.
Buna göre, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılda mahsuben iade edilemeyen mahsuben iade talebinde bulunulmasına rağmen diğer bir ifadeyle mahsuben iade talebinde bulunmak şartıyla verginin değişiklikten önceki indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılda, değişiklikten sonra ise izleyen yılda nakten veya mahsuben iadesi talep edilmeyen KDV’nin sonraki yıllarda iadesinin talep edilmesi mümkün değildir.
Konu ile ilgili olarak 85, 99 ve 119 Seri No’lu KDV Genel Tebliğleri ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde iade hakkına ilişkin hususların beyannamelerde nasıl ve hangi satırda gösterileceği gibi doğrudan beyan yükümlülüğü ile ilgili usul ve esaslara yer verildiği ve talep zamanının belirliği sağlanmıştır.
Bu kapsamda, Resmi Gazete’de yayım tarihi olan 23/06/2012 tarihinden sonraki iade taleplerine uygulanmak üzere indirimli orana tabi işlemler kapsamında yapılacak iadelere ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 119 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, “Yılı İçindeki Mahsup Taleplerinin Yerine Getirilmesi” başlıklı 4. Bölümünde; indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yolu ile telafi edemedikleri iade alacağına yönelik taleplerini bir dilekçe ile yapacakları, 4.000,00 TL üzerindeki mahsup taleplerinin vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile yerine getirilebileceği, “Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi” başlıklı bölümünde ise; indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği belirtildikten sonra, Tebliğ’de iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannamesi ile yapılması gerektiği ifade edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2011 takvim yılına ait indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla telafi edemediği ciro priminden kaynaklanan katma değer vergilerinin iadesi istemiyle 20/06/2017 tarihinde nakden iade isteminde bulunduğu, öncesinde yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı YMM KDV İadesi Tasdik Raporunun 31/08/2012 tarihinde davalı vergi dairesine sunulduğu, idarenin … tarih ve … sayılı yazısı ile anılan Raporda bazı eksikliklerin tespit edildiği, söz konusu eksikliklerin/olumsuzlukların mevzuata uygun olarak düzeltilmemesi veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde iade talebinin Vergi İnceleme Raporu sonucuna göre yerine getirileceğinin yeminli mali müşavire bildirildiği, bunun üzerine YMM … tarafından idareye sunulan 06/06/2017 tarihli dilekçe ile eksikliklere ilişkin açıklamalara yer verilmiş, sonrasında 20/06/2017 tarihli katma değer iade talep dilekçesi ile 1.221.705,79 TL tutarın nakden iadesinin istenildiği, YMM … tarafından eksikliklerin düzeltilmesine veya olumsuzlukların giderilmesine ilişkin açıklamaları içeren cevabi yazısına istinaden … tarih ve … sayılı yazı ile tekrar eksikliklerin tespit edildiği ve tespit edilen bu eksikliklerin giderilmesinden sonra iade talebinin gerçekleştirileceğinin yeminli mali müşavire bildirildiği, ancak davacı tarafından eksikliklerin giderilmesi sağlanmadan 20/06/2017 tarihli katma değer iade talep dilekçesine ile yapmış olduğu başvurusunun idare tarafından zımnen reddedildiğinden bahisle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, 2011 takvim yılında gerçekleşen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan KDV iadelerinin talep edilebilmesi, indirimli orana tabi işlemlerden dolayı nakden iadenin varlığı ile iadenin doğduğu tarihten itibaren verilecek KDV beyannamelerinde gösterilmesi ve mahsup yoluyla iade edilemediğinden iadesi gereken kısım için de (ihtilaflı yıl için) 2012/Kasım dönemi KDV beyannamesinin verilme süresinin son günü olan 24 Aralık 2012 günü nakden iade talebinde bulunulması gerekirken; süresinde nakden iade hakkını kullanmayan davacının yaptığı iade talebinin kabul edilmemesi yolundaki davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.