Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/422 E.  ,  2022/9182 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/422
Karar No : 2022/9182

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Reklamcılık Turizm ve İnşaat Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012/1 ila 7, 9 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen …Akaryakıt İnş. Nak. Gıda Elektrik ve Elektronik San. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, …Basın Yayın Mat. Rekl. Emlak İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ve …Fotoğrafçılık ve Stüdyo Aks. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin ise adı geçen mükelleflerin sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatta ve somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde kararın redde ilişkin kısmı bakımından ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin özel usulsüzlük cezası ile …Fotoğrafçılık ve Stüdyo Aks. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin ileri sürdüğü iddialar kararın buna ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin kararın …Basın Yayın Mat. Rekl. Emlak İnş. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirkete ilgili dönemde fatura düzenleyen …Basın Yayın Mat. Rekl. Emlak İnş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellef şirketin basım hizmeti ve inşaat alanında faaliyet gösterdiği; şirket ortaklarının 19/07/2012 tarihinde hisselerini … ve …’a devir ettikleri; mükellef şirketin Çankaya/ANKARA’daki bilinen adresinde polis memurları tarafından düzenlenen 16/11/2012 tarihli tutanağa göre adreste başka bir mükellefin faaliyette olduğu, şirketin kanuni temsilcisi …’in tanınmadığı, …’in adres kayıt sistemindeki Kadıköy/İSTANBUL adresine 20/03/2013 tarihli defter belge isteme yazısı gönderildiği ancak adresin işyeri olmaması, tanınmaması ve muhtarlık kaydının bulunmaması nedeniyle tebliğ edilemediği; 2012 yılının Ekim ayından itibaren yüksek miktarlı faturalar düzenlemeye başladığı, 2012/1 ila 9 dönemleri KDV matrah toplamı 500,00-TL iken 2012/10 ila 12 dönemlerinde toplam 10.645.649-TL KDV beyan ettiği, 2013 yılı Ocak, Şubat, Mart aylarında ise 5,2 milyon TL KDV beyan ettiği, ödencek KDV’sinin ya hiç çıkmadığı ya da çok cüzi miktarda çıktığı, mal alımlarının büyük çoğunluğunun haklarında olumsuz tespit bulunan firmalardan olduğu, işçi çalıştırmadığı, uygun üretim tesisinin olduğuna dair verilerin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden, şirketin yoklamalarda adreste bulunmadığı, şirket adresimde başka bir mükellefin faaliyette olduğu, şirket hisselerinin devrinden sonra çok yüksek tutarlı faturalar düzenlendiği, şirketin yoklamalarda tespit edilen kapasitesi ile hiç işçi çalıştırmadan beyan ettiği cirolara ulaşmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı ,yüksek tutarlı KDV matrahları beyan etmesine karşılık ya hiç ya da çok cüzi tutarlı ödenecek KDV’sinin çıktığı, alışlarının büyük kısmını sahte fatura düzenlemekten hakkında olumsuzluklar bulunan mükelleflerden yaptığı tespitleri göz önüne alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin ksımında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezası ve …Fotoğrafçılık ve …Aks. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …Basın Yayın Mat. Rekl. Emlak İnş. San. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2012 takvim yılının Ocak ilâ Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden ilk derece mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularını reddeden Vergi Dava Dairesi kararı bu kez taraflarca temyize konu edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30., 341., 344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Davacı hakkında düzenlenen rapor ile davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı fotoğrafçılıkla ilgili ürünlerin toptan ticareti ile uğraşan … Fotoğrafçılık ve … Akses San. ve Tic. Ltd. Şti. Hakkında 2008 ilâ 2013 yılları işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelendiği … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, esas olarak anılan mükellefin de serbest muhasebeci ve mali müşaviri olan şahıs ile temsilci nezdinde mahkeme kararına dayanılarak yapılan arama sonucunda bu kişilerin yasal defterlerini tuttukları mükelleflerin bilgisi dışında onlar adına taklit şeklinde sahte fatura düzenleyerek bu işin ticaretini yaptıklarının tespit edildiği ve inceleme başlatıldığı, mükellefin de belgelerinin ele geçirildiği ve kendi ifadesinde kimi faturaların bu aramada kaybolduğunun belirtildiği, yapılan yoklamada mükellefin 12, 20 metre kare olan iş yeri büyüklüğüne göre anılan hasılatı gerçekleştirebilecek fiziki kapasiteye sahip olmadığı, üzerine kayıtlı deposu ve taşıtı bulunmadığı, 129.283,90 TL ödenmemiş vergi borcu bulunduğu, faaliyette bulunduğu sürece 4.470,78 TL vergi borcu ödediği, yüksek miktarlı KDV matrahı beyan etmesine rağmen ödenecek vergilerin çok düşük olduğu, mükellefin bir kısım belgelerini incelemeye ibraz etmediği, mükellefin alım yaptığı firmaların %88’i hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.