Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2815 E.  ,  2023/363 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2815
Karar No : 2023/363

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bilişim Bilgisayar Müteahhitlik İnşaat Kuru Temizleme Temizlik Taahüt Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1, 2, 5, 6, 9, 10, 11, 12. dönemleri ile 2012/1, 2, 3. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle resen tarh edilen 2012/5, 8, 12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ilgili dönemde davacının fatura aldığı Ulus Vergi Dairesi mükellefi … Metal Teknik Hırdavat İnşaat Otomotiv Tekstil Reklam ve Prodüksiyon İthalat İhracaat San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Yenimahalle Vergi Dairesi mükellefi … hakkında hazırlanan vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, söz konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığı anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen onanması, kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, …’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, … Metal Teknik Hırdavat İnşaat Otomotiv Tekstil Reklam ve Prodüksiyon İthalat İhracaat San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre; uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2011/2 döneminde inşaat demiri, soğuk sac… muhteviyatlı fatura aldığı … Metal Teknik Hırdavat İnşaat Otomotiv Tekstil Reklam ve Prodüksiyon İthalat İhracaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; İ.O.S.B … Sok. No: … Yenimahalle/ Ankara adresinde metal işleme takım tezgahlarının ve parçalarının toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 26/08/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetin 31/03/2012 tarihinde resen terk ettirildiği, 31/08/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, belirtilen konularda faaliyette bulunulacağı, işyerinin 120 m2 büyüklükte, kira tutarının aylık 400,00 TL olduğu, işçi çalıştırılmadığı, işyerinde 2 adet masa, 3 adet sandalye, 1 adet oksijen tankı, 1 adet baskül bulunduğu, 22/08/2011 tarihli yoklamada, belirtilen adreste faaaliyetine devam edildiği, 24/11/2011 tarihli yoklamada, 1 işçi çalıştırıldığı, işyeri sahibine 450,00 TL kira bedeli ödendiği, 04/01/2012 tarihli yoklamada, şube ve deponun bulunmadığı, 3.000,00 TL. tutarında hurdanın bulunduğu, 3 işçinin çalıştırıldığı, bu tarihten sonra yapılan yoklamalarda adreste bulunamadığı, şirket müdürü …’in ikametgah adresinde 11/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada, ilgili kişinin adreste ikamet ettiği, Sincan Cezaevinde olduğunun annesi tarafından beyan edildiği, 2011 form Ba ile yaklaşık 10.200.000 TL mal alımı bildirdiği, alımlarının %98’i hakkında vergi tekniği raporu ve olumsuz tespit bulunduğu, 2011 form Bs ile yaklaşık 9.600.000 TL mal sattığını bildiği, karşılık form Ba ile mükelleften 14.100.000 TL mal alındığının bildirildiği, 2011 yılı KDV matrahının yaklaşık 11.000.000 TL beyan edildiği, yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine karşın 2011/ Mayıs dönemi hariç ödenecek KDV’nin çıkmadığı ya da düşük çıktığı, iş yeri sahibinin davacıyı tanımadığını, iş yerini …’ya kiraya verdiğini beyan ettiği, 26/08/2010 ila 02/11/2011 tarihleri arası şirket ortağı … ifadesinde şirketin diğer ortaklarını tanımadığını, yiğenine vekalet verdiğini, mağdur olduğunu beyan ettiği, takip eden ortakların da benzer ifadelerde bulunduğu, çalışanların ifadelerinde mezkur şirketi bilmediklerinin, SGK kayıtlarından haberdar olmadıklarının beyan edildiği, ödenmesi gereken vergi borcunun 536.000 TL, ödenen vergi borcunun 372 TL olduğu, muhasebecisi hakkında TÜRMOB tarafından disiplin işlemi tesis edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin beyan edilen yüksek ciroları elde edecek sermaye, araç ve iş organizasyonuna sahip olmadığı, ihtilaf konusu dönemde beyan edilen çalışan işçilerin şirketi tanımadığı, 2011 yılı beyan edilen katma değer vergisi matrahı ile mükelleften mal aldığını bildiren mükelleflerin form Ba bildirimlerinin uyumsuz olduğu, vergi borçlarını ödemediği, şirket ortaklarının ifadelerinin birlikte değerlendirilmesinden, davacının söz konusu mükelleften aldığı faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığından, bu mükelleften alınan faturalara isabet eden tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …’den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kımının Üye …’in karşı oyu ile oyçokluğuyla, tekerrüre ilişkin kısmının oybirliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Metal Teknik Hırdavat İnşaat Otomotiv Tekstil Reklam ve Prodüksiyon İthalat İhracaat San. ve Tic. Ltd. Şti.den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen 2011/1, 2, 5, 6, 9, 10, 11, 12. dönemleri ile 2012/1, 2, 3. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re’sen tarh edilen 2012/5, 8, 12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik taraflar istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., 14/06/2017, E.2017/24, K.2017/112). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30., 341., 344. maddeleri birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
İlgili yasa kuralları, tuğla, kiremit, briket vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları, davacıya 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerinde muhtelif emtia ve hizmet içerikli faturaları düzenleyen 21/12/2010-30/11/2013 tarihleri arasında ikamet amaçlı binaların inşaatı işiyle uğraşan ve hakkında 2010 ilâ 2012 yıllarında sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği nedeniyle cezalı tarhiyat yapılan ve dava açılmayarak kesinleşen … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile dosyadaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; tespitlerin düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında düzenlenmediğini ortaya koyduğu sonucuna varılmıştır.
Bu bakımdan temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın …’ün düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de göz önünde bulundurulması suretiyle hüküm kurulması gerektiği görüşü ile karara bu yönden katılmıyorum.